I SA/Łd 139/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Cudak, Sędziowie NSA del. M. Zirk-Sadowski (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2004 roku sprawy ze skargi R. W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 178,40 (sto siedemdziesiąt osiem 40/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego . I S.A./Łd 139/03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] , którą organ pierwszej instancji określił panu R. W. kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2001r. w wysokości 14.416 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w kwocie 552zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Izba stwierdziła, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2001 r. Podatnik wykazał sprzedaż środka trwałego - samochodu osobowego Citroen XM, dokonaną za pośrednictwem komisu jako zwolnioną od podatku. Izba podzieliła pogląd Urzędu Skarbowego, że sprzedaż została błędnie uznana przez Podatnika za sprzedaż towaru używanego, objętą zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. l pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa w Ł. rozstrzygając przedmiotową sprawę wzięła pod uwagę przede wszystkim treść art. 7 ust. l pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; Równocześnie, zdaniem Izby, w świetle postanowień art. 4 pkt 7 lit. b ustawy - przez towary używane rozumie się takie towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. Zdaniem Izby, bezspornym w zaistniałym przypadku jest to, iż sprzedaży komisowej towaru (samochodu osobowego) dokonał komisant, a według kodeksu cywilnego cechą szczególną umowy komisu jest to, że komisant, aczkolwiek działa na rachunek komitenta, to jednak zawsze występuje we własnym imieniu (on widnieje jako sprzedawca towaru). W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Komitent natomiast nie nawiązuje z osobą trzecią jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, chociaż to między nimi dochodzi w efekcie do przejścia własności rzeczy. Podatnik pozostawił w dniu 28.03.2001r. samochód Citroen XM w Auto-Komisie A. Samochód ten został sprzedany przez komisanta w dniu 09.04.2001r. W tym okresie pozostawał we władaniu komisanta (nie był używany przez właściciela). Właściciel zaś nie sprzedawał przedmiotu umowy. Stąd też, zdaniem Izby, organy podatkowe nie mogły zakwalifikować sprzedaży przedmiotowego samochodu jako towaru używanego - w świetle przedstawionych wyżej przepisów - korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. l pkt 5 ustawy, w sytuacji przekazania go komisantowi do sprzedaży. Izba stwierdziła, że w prawie podatkowym prymat wiedzie wykładnia gramatyczna, ta zaś nie pozostawia wątpliwości co do zakresu zwolnienia w podatku od towarów i usług, o którym mowa w powyżej przytoczonym przepisie art. 7 ust. l pkt 5, będącym w związku z art. 4 pkt 7 lit. b ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 7 ust. l pkt 5 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 120, 121, 125 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także przepisów ustawy zasadniczej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję dokonał niewłaściwej interpretacji postanowień ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), a w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Umowę komisu regulują art. 765 -773 kodeksu cywilnego. W myśl art. 765 k.c. przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności .swego przedsiębiorstwa do kupna iub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W rozpatrywanej sprawie strony zawarły umowę komisu, której przedmiotem była sprzedaż przez prowadzącego komis rzeczy (samochodu osobowego) powierzonych mu w tym celu przez komitenta. Zgodnie z art. 766 k.c. komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Z chwilą sprzedaży rzeczy u komisanta powstaje zatem zobowiązanie wobec komitenta. Natomiast w momencie, gdy komitent otrzyma cenę, komisant nabywa roszczenie o zapłatę należnej mu prowizji, gdyż umowa komisu ma zawsze charakter usługi odpłatnej (art. 772 k.c.). Komitent, za pośrednictwem komisanta, sprzedaje rzecz. Komisant z kolei świadczy usługę pośrednictwa komisowego. Obie te czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Komisant jest uprawniony do rozporządzania własną rzeczą ruchomą w imieniu własnym, lecz na cudzy rachunek. Z chwilą wydania mu rzeczy komisant staje się jedynie jej dzierżycielem (por. art. 338 kc i A. Szpunar w pracy zbiorowej: System Prawa Cywilnego Prawo Zobowiązań - Część Szczegółowa 1976 r., str. 668 i n.). Charakterystyczną cechą komisu jest to, że komisant działa na cudzy rachunek. Z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy jest istotne, że gospodarcze skutki umów zawartych z osobami trzecimi dotyczą komitenta, a komisantowi należy się jedynie wynagrodzenie za pełnione usługi. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatków i usług o podatku akcyzowym, zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od od podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy przypomnieć, że pojęcie sprzedaży w ustawie o podatku od towarów i usług nie obejmuje tylko sprzedaży w rozumieniu cywilistycznym, o czym świadczy treść art. 4 pkt 8 tej ustawy. Pojęcie to służy do uchwycenia momentu obrotu gospodarczego, który został opodatkowany w prawie publicznym, w przeciwieństwie do prawa prywatnego, w którym służyło określenia wzajemnych praw i obowiązków stron umowy. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług sprzedających jest ten, kto dokonał obrotu gospodarczego poprzez sprzedaż. To, że sprzedaż przeprowadzono w drodze umowy o charakterze powierniczym (komis) nie ma dla podatku od towarów i usług decydującego znaczenia. Niewątpliwie w przypadku umowy komisu sprzedaż rodzi obrót zarówno u komisanta jak i komitenta. Z tego względu dla umowy komisu charakterystyczne jest to, że zarówno komitent, jak i komisant wykonują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania VAT jest obrót. Obrotem zaś - z zastrzeżeniem art. 16 i 17 - jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ustawodawca szczegółowo uregulował zasady określania obrotu u komisanta oraz u komitenta. Zgodnie z art. 16 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług u komitenta podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku, a u komisanta podstawę opodatkowania stanowi kwota prowizji za wykonaną usługę, zmniejszona o kwotę podatku. Obowiązek podatkowy u komisanta powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi, a jeżeli powinno to być potwierdzone fakturą VAT (np. gdy komitentem był inny przedsiębiorca) - z chwilą wystawienia tej faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. Obowiązek podatkowy u komitenta powstaje natomiast z chwilą otrzymania przez niego zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi komisu przez komisanta (art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Samo wydanie komisantowi towaru nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług u komitenta. Pojawi się on nie wcześniej niż po zbyciu rzeczy przez komisanta. W ramach sprzedaży komisowej komitent będący zarejestrowanym podatnikiem VAT nie wystawia żadnych faktur. Faktury takie wystawia komisant, przy czym pierwsza (faktura VAT komis) dokumentuje sprzedaż przedmiotu umowy, druga - wykonanie umowy komisu. Podatek wykazany w fakturze VAT komis jest podatkiem należnym dla komitenta, a naliczonym dla nabywcy rzeczy. Podatek wykazany w fakturze VAT dokumentującej wykonanie usługi komisu jest podatkiem należnym dla komisanta, a naliczonym dla komitenta będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT. Rzeczy przekazane komisantowi przez komitenta celem ich sprzedaży pozostają własnością tego ostatniego, a zatem powinny pozostawać w jego księgach rachunkowych aż do momentu ich zbycia przez komisanta (względnie do momentu ich utraty przez komisanta na skutek np. kradzieży). Jak wynika z powyższych rozważań obowiązek podatkowy w VAT z tytułu sprzedaży istnieje również po stronie komitenta. Powstanie on u komitenta w miesiącu otrzymania zapłaty za wydany w komis towar. Obrót gospodarczy z tytułu sprzedaży rzeczy dokonuje się pomiędzy komitentem a osobą trzecią. Z tytułu sprzedaży komitent również jest obciążony podatkiem od towarów i usług. Nie ma zatem podstaw do wyłącznie cywilistycznego rozumienia pojęcia sprzedaży i jej skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem uznać, że może on korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile zgodnie z art. 4 ust 7 tej ustawy okres używania rzeczy wyniósł co najmniej pół roku, co w rozstrzyganej sprawie nie budziło wątpliwości organów podatkowych. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast zastosowanie w sprawie art. 152 tej ustawy Sąd uznał za bezprzedmiotowe.