I SA/Łd 139/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2012 r. oraz orzeczenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. nr [...] z dnia [...] r.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 9.200 (dziewięć tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 139/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. określającą W. Z. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2012 r. w łącznej kwocie 308.625 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., działając na podstawie upoważnień do kontroli z dnia 30 kwietnia 2014 r. i z dnia 15 maja 2014 r., przeprowadził wobec W. Z. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2012 r., w następstwie której postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. W toku przeprowadzonych czynności ustalono, iż przedmiotem dostaw w kontrolowanym okresie były m. in. usługi szkoleniowe, w ramach których podatnik realizował projekt "[...]" na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] r. zawartej z Województwem [...]. Na wykonanie powyższego projektu podatnik otrzymał dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w wysokości co najmniej 70%. Przedmiotowe usługi szkolenia podatnik opodatkował stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Z tytułu wykonanych usług szkoleniowych w 2012 r. podatnik wystawił 295 faktur VAT. W zakresie nabyć towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. ustalił, iż w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. strona dokonywała wynajmu sal konferencyjnych, zakupu usług telekomunikacyjnych i poradników, ponosiła opłaty za organizację spotkań biznesowych, opłaty za monitoring i zakup paliwa do samochodu. W toku kontroli podatnik złożył oświadczenie, że nie wszystkie nabycia towarów i usług dotyczyły usług szkoleniowych i wskazał konkretne faktury dokumentujące zakupy związane z pozostałym zakresem świadczonych usług (tj. wynajmem jachtów, zakupem ulotek, wizytówek i hostingiem). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. świadczone przez podatnika usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, mających na celu zdobycie lub uaktualnienie wiedzy związanej z wykonywanym zawodem, udokumentowane wystawionymi przez podatnika fakturami VAT są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, a z uwagi na fakt, iż przedmiotowe szkolenia spełniają dodatkowo przesłankę zawartą w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W odniesieniu do wystawionych przez podatnika, w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., 295 sztuk faktur, powstał - w ocenie organu pierwszej instancji - obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2012 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z faktur VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2012 r. w łącznej kwocie 308.625 zł. Pismem z dnia 20 lipca 2015 r. pełnomocnik strony wniósł od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzucił ww. decyzji: l. rażące, naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa, praworządności oraz sprawiedliwości społecznej polegające na potraktowaniu podatnika, który rzetelnie rozlicza i wpłaca podatek i nie powoduje nawet narażenia podatku na uszczuplenie, gorzej od osób, które popełniają przestępstwa wyłudzania podatku; - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności; - art. 217 Konstytucji RP w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) poprzez oparcie wszelkich ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania oraz stawki i kwoty podatku do zapłaty na podstawie przepisu rozporządzenia; - art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) poprzez jego niezastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego; - art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej; - art. 90 dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady proporcjonalności, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte; - art. 203 dyrektywy 112 poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, podczas gdy celem tego przepisu było sankcjonowanie wystawców pustych faktur, nie zaś wymierzanie sankcji podatnikowi, który stosuje zasadę in dubio pro fisco i który wpłaca do budżetu Państwa podatek w prawidłowej wysokości albo zdaniem organu wpłaca w wysokości wyższej niż powinien; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "uptu") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabyć w związku ze sprzedażą, od której odprowadził podatek należny; - art. 108 u.p.t.u. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, podczas gdy celem tego przepisu było sankcjonowanie wystawców pustych faktur, nie zaś wymierzanie sankcji podatnikowi, który stosuje zasadę in dubio pro fisco i który wpłaca do budżetu Państwa podatek w prawidłowej wysokości lub zdaniem organu w wysokości wyższej; - art. 108 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wyłącznie wykładni językowej, mimo iż ważne względy systemowe i funkcjonalne przemawiały za wykładnią odmienną; - § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 z późn. zm.) poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie oraz poprzez oparcie wszelkich ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania oraz stawki i kwoty podatku do zapłaty na podstawie przepisu rozporządzenia; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji naruszającej zasady demokratycznego państwa prawa, praworządności oraz sprawiedliwości społecznej; - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 271 Konstytucji RP poprzez ustalenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku do zapłaty w oparciu o przepis rozporządzenia a nie ustawy; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji nakierowanej na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario oraz zasady sprawiedliwości społecznej; - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy, w szczególności poprzez pominięcie danych z rejestrów nabyć czy treści pisma Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 4 kwietnia 2012 r.; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, uwzględniającej wyłącznie dowody na niekorzyść podatnika; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji oraz pomija informację, na jakiej podstawie i w jakich wynikających, z jakich faktur odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego (brzmienie dosłowne). Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu I instancji, własnych ustaleń w sprawie, przepisów prawa znajdujących w niej zastosowanie oraz zarzutów odwołania, stwierdził, że nieuzasadnione są zarzuty pełnomocnika dotyczące naruszenia art. 203 dyrektywy 112 i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie, podczas gdy celem tych przepisów było sankcjonowanie wystawców pustych faktur, nie zaś wymierzanie sankcji podatnikowi, który stosuje zasadę in dubio pro fisco i który wpłaca do budżetu Państwa podatek w prawidłowej wysokości albo zdaniem organu wpłaca w wysokości wyższej niż powinien. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wyłącznie wykładni językowej, mimo iż ważne względy systemowe i funkcjonalne przemawiały za wykładnią odmienną, a także art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa, praworządności oraz sprawiedliwości społecznej polegające na potraktowaniu podatnika, który rzetelnie rozlicza i wpłaca podatek i nie powoduje nawet narażenia podatku na uszczuplenie, gorzej od osób, które popełniają przestępstwa wyłudzania podatku. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi regulację autonomiczną w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został powiązany z elementami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Wobec tego należność ta nie może być ujawniona w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegającej opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. W świetle powyższego za nieuzasadnione należy uznać stanowisko pełnomocnika, zgodnie z którym nałożenie sankcji poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług narusza zasadę neutralności i art. 2 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dopatrzył się ponadto naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a także art. 90 dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady proporcjonalności, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte. Organ zaznaczył przy tym, że pełnomocnik nie wskazał w odwołaniu, na czym miałoby polegać to naruszenie. Ponadto w ocenie organu odwoławczego w toku postępowania nie zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na fakt, że organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób prawidłowy i niebudzący zastrzeżeń, co do przebiegu czynności kontrolnych dokonywanych w ramach postępowania. W toku postępowania organ I instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika m.in., że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ podatkowy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ I instancji oparł się na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym na wniosku o dofinansowanie oraz wyjaśnieniach kontrahentów, w przeciwieństwie do strony, która na etapie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w zapadłym rozstrzygnięciu Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.– W. precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i poparł to odpowiednią argumentacją. Tak dokonana ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ponadto w opinii organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie narusza postanowień zawartych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów dokonana przez organ I instancji nie przekroczyła przy tym granic swobodnej oceny dowodów, a z całą pewnością nie przybrała, jak twierdzi pełnomocnik, cech oceny dowolnej. Jednocześnie organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i w tym względzie zauważył, że Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe obowiązek przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji podatkowej powinno zawierać wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, wskazanie dowodów, którym dał wiarę i wyjaśnienie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżona decyzja elementy takie zawiera. Na powyższą decyzję W. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił: l. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa, praworządności oraz sprawiedliwości społecznej polegające na potraktowaniu podatnika, który rzetelnie rozlicza i wpłaca podatek i nie powoduje nawet narażenia podatku na uszczuplenie gorzej od osób, które popełniają przestępstwa wyłudzania podatku; - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności; - art. 217 Konstytucji RP w związku z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) poprzez oparcie wszelkich ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania oraz stawki i kwoty podatku do zapłaty na podstawie przepisu rozporządzenia; - art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) poprzez jego niezastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego; - art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej; - art. 90 dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady proporcjonalności, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte; - art. 203 dyrektywy 112 poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, podczas gdy celem tego przepisu było sankcjonowanie wystawców pustych faktur, nie zaś wymierzanie sankcji podatnikowi, który stosuje zasadę in dubio pro fisco i który wpłaca do budżetu Państwa podatek w prawidłowej wysokości albo zdaniem organu wpłaca w wysokości wyższej niż powinien; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "uptu") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabyć w związku ze sprzedażą, od której odprowadził podatek należny; - art. 108 u.p.t.u. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, podczas gdy celem tego przepisu było sankcjonowanie wystawców pustych faktur, nie zaś wymierzanie sankcji podatnikowi, który stosuje zasadę in dubio pro fisco i który wpłaca do budżetu Państwa podatek w prawidłowej wysokości lub zdaniem organu w wysokości wyższej; - art. 108 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu wyłącznie wykładni językowej, mimo iż ważne względy systemowe i funkcjonalne przemawiały za wykładnią odmienną; - § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 z późn. zm.) poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie oraz poprzez oparcie wszelkich ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania oraz stawki i kwoty podatku do zapłaty na podstawie przepisu rozporządzenia; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji naruszającej zasady demokratycznego państwa prawa, praworządności, oraz sprawiedliwości społecznej; - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 271 Konstytucji RP poprzez ustalenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku do zapłaty w oparciu o przepis rozporządzenia a nie ustawy; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji nakierowanej na wydanie niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, z naruszeniem zasady in dubio pro tributario oraz zasady sprawiedliwości społecznej; - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy, w szczególności poprzez pominięcie danych z rejestrów nabyć, czy treści pisma Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 4 kwietnia 2012 r.; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej, uwzględniającej wyłącznie dowody na niekorzyść podatnika; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji oraz pomija informację, na jakiej podstawie i w jakich wynikających, z jakich faktur odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego (brzmienie dosłowne). Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik podatnika wniósł o: - uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz decyzji ją poprzedzającej z powodu rażącego naruszenia prawa lub - uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i orzeczenie co do istoty sprawy, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując w uzasadnieniu dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Przedmiotem skargi są decyzje podatkowe, w których organy zakwestionowały prawidłowość potraktowania przez podatnika jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczonych przez niego usług szkoleniowych w ramach projektu "[...]" na podstawie umowy zawartej z Województwem[...], na wykonanie którego podatnik otrzymał dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (POKL), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zasadniczym punktem spornym w tej sprawie jest zatem właściwe określenie spornych usług, bądź to jako usług opodatkowanych, jak twierdzi podatnik, bądź to jako usług zwolnionych od opodatkowania, jak twierdzą organy. Od rozwiązania tej kwestii zależy ocena decyzji zarówno w zakresie związanym z określeniem przez organy niższej niż w deklaracjach kwoty podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, jak i prawidłowości orzeczenia o obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u. Zasadniczy punkt sporny dotyczy zatem tego, czy konkretne, świadczone przez podatnika usługi szkoleniowe podlegały zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. w zw. z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem wyżej wskazanego przepisu ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług lub dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Poza sporem jest to, że do podatnika nie miałoby zastosowanie ani zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c, ani zwolnienie na podstawie art. 43 pkt 26 u.p.t.u. Zasadniczymi przesłankami zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. jest zatem świadczenie usług mieszczących się w pojęciu "kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego" i finansowanie tego rodzaju usług w całości ze środków publicznych. Ta druga przesłanka została złagodzona w przepisach wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., gdyż zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 tego aktu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest fakt, że sporne usługi były finansowane w ponad 70% ze środków publicznych, natomiast różna jest ocena stron co do tego, czy świadczone przez podatnika usługi polegały na "kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym". Pojęcie "kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego" nie zostało zdefiniowane w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług. Jednakże zwolnienie podatkowe określone w wyżej wskazanym przepisie krajowym wynika ze zwolnienia określonego wcześniej w przepisach Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG, a od 1 stycznia 2007 r. w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jako że państwa członkowskie Unii Europejskiej miały obowiązek wdrożyć do swych krajowych systemów prawnych przepisy unijne regulujące podatek od wartości dodanej. Zgodnie zaś z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W celu jednolitego stosowania przepisów powyższej Dyrektywy i jednakowego rozumienia pojęć w niej użytych Rada Unii Europejskiej wydała rozporządzenie wykonawcze do tej Dyrektywy. Od 1 lipca 2011 r. obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dostępnym w internecie), użyte w rozporządzeniu nr 282/2011 wyrażenie "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", wyrażenie "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych". Mając na uwadze powyższe znaczenia pojęć kluczowych dla interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., dokonywanej z uwzględnieniem przepisów unijnych, można stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, o którym mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po zakończeniu nauki jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód. Organizowane przez skarżącego szkolenia nie pozostawały w bezpośrednim związku z określoną branżą lub zawodem i nie można ich uznać za nauczanie mając na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a to dlatego, że szkolenia były skierowane do przedsiębiorców i ich pracowników z różnych branż, a problematyka szkolenia nie była sprecyzowana pod konkretną branżę lub zawód, ale miała charakter ogólny. Poza sporem (wynika to z wniosku o dofinasowanie projektu) jest to, że przedmiotem świadczenia przez skarżącego były usługi szkoleniowe w zakresie nowoczesnych kompetencji sprzedażowych obejmujące następujące bloki tematyczne: nowoczesna obsługa klienta, społeczne wywieranie wpływu, teoria osobowości, nowoczesna komunikacja interpersonalna i perswazyjna prezentacja grupowa. Szkolenia w ramach wyżej wymienionych ogólnych ram objęły takie zagadnienia jak: teoria ramy psychologicznej człowieka, rozwój kompetencji w zakresie właściwego argumentowania i obrony własnego zdania, używanie odpowiednich składni językowych, funkcjonowanie człowieka jako jednostki biologicznej, struktura ludzkiego mózgu, struktura myślenia, mechanizmy podejmowania decyzji, wywieranie wpływu na poziomie biologicznym, funkcjonowanie społeczne, reguły życia społecznego i komunikacji społecznej, strukturyzowanie rozmowy w celu doprecyzowania celu zgodnego z wymogami SMART i komunikacji interpersonalnej, wywieranie wpływu na poziomie społecznym, rama indywidualna w komunikacji interpersonalnej, cztery główne typy zachowań, umiejętność dopasowania swojego stylu i argumentów do stylu rozmówcy w celu osiągnięcia lepszego porozumienia, wywieranie wpływu na poziomie indywidualnym, szkolenia warsztatowe scalające wiadomości i rozwijające kompetencje z wcześniejszych trzech szkoleń oraz dodatkowo asertywność i analiza transakcyjna w komunikacji, skuteczna komunikacja grupowa, w tym umiejętność prezentacji swojego zdania oraz argumentów na forum publicznym, umiejętność tworzenia oraz przeprowadzania perswazyjnych prezentacji pod kątem sprzedaży bezpośredniej, typy konspektów perswazyjnych, metafora i cytat jako narzędzia wywierania wpływu. Szkolenia adresowane były zarówno do przedsiębiorców, jak i ich pracowników, w tym z mikro i małych przedsiębiorstw, jednakże bez wskazywania konkretnych branż. Celem ogólnym szkoleń było wsparcie lokalnej przedsiębiorczości poprzez pomoc w lepszej umiejętności dopasowywania się do indywidualnych potrzeb klientów oraz szybszym zamykaniu z powodzeniem rozmów handlowych, a celami szczegółowymi, to wzrost kompetencji w zakresie umiejętności dopasowywania się do stylu zachowania rozmówcy przez wywieranie wpływy na poziomie indywidualnym, biologicznym i społecznym i umiejętność tworzenia i przeprowadzania skutecznych perswazyjnych wystąpień grupowych. Osoby szkolone w wyniku odbycia szkoleń uzyskiwały lub poszerzały wiedzę w zakresie zasad funkcjonowania ludzkiego mózgu i umiejętności wywierania wpływu, znajomości zasad budowania komunikacji, umiejętności dopasowywania się do stylu rozmówcy oraz umiejętności przygotowywania i przeprowadzania skutecznych i perswazyjnych wystąpień na forum grupy. W związku z powyższym uzasadniony jest wniosek, że świadczone przez skarżącego usługi szkoleniowe, jakkolwiek były przydatne biorącym udział w szkoleniach przedsiębiorcom i ich pracownikom, to jednak właśnie z uwagi na ogólną i w znacznej mierze o charakterze teoretycznym tematykę i brak bezpośredniego powiązania z konkretnymi branżami lub zawodami, nie były usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie nie jest wystarczające, że szkolenia były adresowane do przedsiębiorców lub ich pracowników, konieczne jest także bezpośrednie powiązanie tematyki szkoleniowej w konkretnymi zawodami lub branżami. Prowadzone przez skarżącego szkolenia były adresowane do przedsiębiorców i ich pracowników z różnych branż. Rezultatem odbycia szkolenia nie było nabycie zasadniczych umiejętności w konkretnym zawodzie, organy nie wskazały zresztą w jakim zawodzie lub branży. Bycie przedsiębiorcą nie jest równoznaczne z wykonywaniem jakiegoś konkretnego zawodu, bo przedsiębiorca, to nie zawód, ale osoba prowadząca na własny rachunek jakąś samodzielną jednostkę gospodarczą wyodrębnioną pod względem ekonomicznym, organizacyjnym i prawnym, choć oczywiście, zwłaszcza mały przedsiębiorca, zwykle wykonuje jakiś konkretny zawód. Uwagi te w rozpatrywanej sprawie odnoszą się także do biorących udział w szkoleniach pracowników różnych przedsiębiorców i różnych firm, bo szkolenia nie były adresowane do pracowników wykonujących konkretne zawody lub związanych z konkretnymi branżami. Wiedza i umiejętności przekazywane w ramach świadczonych przez skarżącego usług mogły być przydatne różnym osobom, spoza konkretnych zawodów i branż. Jest to wiedza i umiejętności z zakresu komunikacji społecznej, a więc mogąca być przydatna nawet poza życiem zawodowym. Należy też mieć na uwadze, że przy zastosowaniu prawa daninowego przede wszystkim należy kierować się wykładnią językową (zob. uchwałę NSA z 25 lutego 2002 r., FPS 13/01, opubl. W ONSA z 2002 r. Nr 2, poz. 102). Ponadto przepisy przewidujące zwolnienia, także wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., należy interpretować w sposób ścisły, gdyż są odstępstwem od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Uzasadnione są zatem zarzuty skargi, że organy błędnie przyjęły, iż świadczone przez skarżącego usługi szkoleniowe zawierają się w pojęciu usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego użytym w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. Należy zauważyć, że organy zasadniczo nie dokonały błędnej interpretacji tego przepisu, bowiem w gruncie rzeczy wykładnia tego przepisu dokonana przez obie strony z powołaniem się także na przepisy unijne, jest zbieżna. Jednakże organy błędnie przyjęły, że sporne usługi wypełniają dyspozycję powyższego przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe, co oznacza, ze zwolnienie to miało zastosowanie do spornych usług. Skutkiem powyższego błędu było nieuzasadnione odmówienie skarżącemu odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystanych do świadczenia przez podatnika spornych usług szkoleniowych, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz nieuzasadnione przyjęcie, że wystawione przez podatnika faktury nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, a zatem obowiązek zapłaty podatku wynika z samego faktu wystawienia faktur, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. Jakkolwiek w zarzutach skargi nie wyszczególniono zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione zastosowanie do spornych usług świadczonych przez podatnika, to jednak zarzut taki został podniesiony w uzasadnieniu skargi i wynika on oczywiście z całego uzasadnienia skargi. Ponadto, zgodnie z art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powyższe naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c i art. 108 u.p.t.u. jest wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji, a na podstawie art. 135 p.p.s.a. także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., bez potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję i wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz §2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). P.C