I SA/Łd 1390/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant: Asystent sędziego Izabela Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W dniu [...] w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł.-B. S. S. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2004 r.(PIT-36), w której wykazał zostały dochody w łącznej kwocie 44.161,93 zł, które zostały pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.841,80 zł i o odsetki od kredytu w wysokości 18.100,00 zł, a od podatku odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.729,30 zł oraz wydatki na remont i modernizację budynku w wysokości 902,80 zł. W wyniku weryfikacji zeznania podatkowego organ I instancji zakwestionował odliczenie przez podatnika od dochodu kwoty 18.100 zł z tytułu wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i odliczenie od podatku kwoty 902,80 zł z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Stwierdził ponadto, iż S. S. dokonał odliczenia w zawyżonej wysokości składek na ubezpieczenie społeczne ( odliczeniu podlegały składki w kwocie 1325,78 zł) i od podatku - składek na ubezpieczenie zdrowotne (odliczeniu podlegały składki w wysokości 1.160,56 zł). Decyzją z dnia [...], Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił S. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 6.950,40 zł. W dniu 27 czerwca 2005 r. zostało wniesione odwołanie od w/w decyzji, w którym strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu I instancji w części dotyczące odliczenia od dochodu na spłatę odsetek od kredytu z tytułu rozbudowy budynku mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po przeprowadzonej analizie akt wymiarowych i odwoławczych utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wskazał na art. 26 b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., od podstawy obliczania podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 na sfinansowanie inwestycji, mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej m.in. z budową budynku mieszkalnego, albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone przepisach prawa budowlanego. Warunki jakie muszą być spełnione, aby podatnik mógł korzystać z powyższego odliczenia, określone zostały w przepisach ust. 2 art. 26 b. Jeden z tych warunków stanowi, iż odliczenie od podstawy obliczenia podatku na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego na sfinansowanie inwestycji, mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych stosuje się, jeżeli inwestycja dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej, niż w 2002 r., a ponadto w przypadku budowy budynku mieszkalnego albo nadbudowy lub rozbudowy budynku na cele mieszkalne lub przebudowy (przystosowania) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, zakończenie nastąpiło przed upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z pozwoleniem uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia 29 marca 2002 r. – umowa sprzedaży(Rep. A nr [...]) nabył S. S. wraz ze swą żoną M. od W. i B. małż. S. nieruchomość położoną w obrębie S., stanowiącą działkę oznaczoną na mapie nr 496,w skład której wchodził budynek mieszkalny, parterowy, murowany – w stanie surowym otwartym oraz budynek gospodarczo-garażowy, murowany – w stanie surowym otwartym. Decyzją nr [...] z [...] W. i B. małż. S. otrzymali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z osadnikiem bezodpływowym i przyłączami oraz ogrodzeniem frontowym na działce położonej w S., o nr ewidencyjnym gruntów 496. Z kolei decyzją nr [...] z [...] Wójt Gminy w O. ([...]) orzekł o przeniesieniu decyzji pozwolenia na budowę Nr [....] z [...] i [...] z [...] wydanej przez Urząd Gminy w O. dla B. i W. małż. S. na nazwisko M. i S. S. wraz ze wszystkimi warunkami początkowymi. Natomiast decyzją nr [...] z [...] Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Z. udzielił M. i S. S. pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, usytuowanego na terenie działki o nr ewidencyjnym 496, przy ul. N. 56 w S. W ocenie organu odwoławczego nie został spełniony warunek zakończenia inwestycji przed upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalnego, bowiem w przedmiotowej sprawie pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w S. zostało udzielone w 1999r., pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalne zostało zaś udzielone dopiero w 2004 r. (budowa budynku mieszkalnego została rozpoczęta w 1999 r. na podstawie pozwolenia udzielonego B. i W. małż. S., a od 2002 r. była kontynuowana na podstawie decyzji o przeniesieniu pozwolenia na budowę na M. i S. S., przy zmianie jedynie inwestora). Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w dniu 14 listopada 2005 r., w której skarżący zarzuca zaskarżonej decyzji brak analizy przepisów prawa budowlanego oraz niewystąpienie organu podatkowego I i II instancji w celu uzyskania opinii od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z., który wydał decyzję w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż stan faktyczny sprawy jest niesporny. A mianowicie pozwolenie na budowę nr [...] z dnia [...] zostało udzielone B. i W. małż S. Z kolei decyzją nr [...] z dnia [...] wydaną m.in. na podstawie art. 40 § 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) orzeczono" przeniesienie decyzji pozwolenia na budowę z dnia [...]" Następnie decyzją Nr [...] z dnia [...] Nr [...], (K.28) doręczoną podatnikom w tym samym dniu, co potwierdziła na rozprawie strona skarżąca, a czego nie zakwestionował pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, zostało wydane pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego. Zgodnie z art. 26 b ust. 2 pkt. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie faktycznie dokonanej spłaty odsetek od kredytu (pożyczki), udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przeznaczonych na: - budowę budynku mieszkalnego, - nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego (...),stosuje się, jeżeli przedmiotowa inwestycja została zakończona przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego, a zakończenie inwestycji nastąpiło nie wcześniej, niż w 2002 r. i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku (...). Z kolei, przepis art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane stanowi, że stronami w postępowaniu w sprawie pozwolenia na budowę są: inwestor oraz właściciele, użytkownicy wieczyści lub zarządcy nieruchomości znajdujących się w obszarze oddziaływania obiektu. W konsekwencji decyzja o pozwoleniu na budowę – choć dotycząca określonego zamierzenia budowlanego – udzielana jest inwestorowi, po rozpatrzeniu jego wniosku. W świetle powyższego użyty przez ustawodawcę zwrot "licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego", odnosi się do momentu, w którym to podatnikowi (a nie obiektowi, bądź robotom budowlanym) udzielono pozwolenia na budowę. Z kolei w art. 40 prawa budowlanego ustawodawca przewidział możliwość zmiany inwestora w trakcie wykonywania robót budowlanych objętych pozwoleniem na budowę stwierdzając, że pozwolenie na budowę może być przeniesione na rzecz innego inwestora, przy czym osoba, na rzecz której pozwolenie ma być przeniesione, musi przyjąć wszystkie warunki zawarte w tym pozwoleniu. Zmiana inwestora w trybie art. 40 prawa budowlanego nie jest środkiem, który mógłby prowadzić do ponownej oceny, bądź wzruszenia pozwolenia na budowę. Jest to wyłącznie zmiana adresata decyzji o pozwoleniu na budowę, której organ nie może odmówić, jeżeli spełnione są warunki określone tym przepisem (por. wyrok NSA IV S.A. 1053/97, lex 46648). Rozstrzygając niniejszą sprawę trzeba wspomnieć także, że ulga inwestycyjna na budowę budynku mieszkalnego nie jest w żadnym wypadku uzależniona od momentu otrzymania przez podatnika pozwolenia na budowę. Nie jest związana z datą otrzymania tego pozwolenia, co oznacza, że odliczeniu podlegają zarówno wydatki poniesione przed otrzymaniem pozwolenia, jak i po jego otrzymaniu, ale tylko do momentu oddania budynku do użytkowania – zakończenia budowy. (por. J. Kulicki, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Sezam" Spółka z o.o., W-wa 2000, str. 473). Podobnie wypowiedział się Sąd w wyroku z dnia 1 czerwca 2004 r., Sygn. akt: SA/Rz 89/03, lex Nr 132982, w którym m.in. stwierdził, iż można skorzystać z odliczenia wydatków, gdyż przepisy podatkowe nie stanowią też, aby inwestor był właścicielem gruntu budowlanego, ani by w dniach wydatkowania określonych środków dysponował ważnym pozwoleniem na budowę. Z powyższego wynika dla potrzeb rozstrzyganej sprawy, iż istotne w świetle treści art. 26 b ust. 4 lit. a ustawy jest zakończenie inwestycji, potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, gdyż od tej daty biegnie 3 letni termin, aby można było skorzystać z odliczenia, o którym mowa w tym przepisie. Jednocześnie trzeba wskazać, iż pisma urzędowe nie mogą stanowić źródła prawa, to jednak należy przywołać pismo Z-cy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Bezpośrednich 21 lipca 2005 r. (Biuletyn Skarbowy 2005/5/16), w którym wyrażając podobne stanowisko stwierdza, że skoro pozwolenie na budowę zostało przeniesione na podatnika w 2002 r., to 3 letni okres trwania inwestycji, o którym mowa w art. 26 b ust 2 pkt. 4 ustawy, należy liczyć od końca 2004 r. Niezależnie od powyższego godzi się podnieść, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do ulgi, w związku ze stworzeniem nowej substancji mieszkaniowej. Sens przepisów określony jest przede wszystkim przez jej cel. O ile wykładnia gramatyczna nie mogła doprowadzić do ustalenia jednoznacznej treści przepisu, to już wykładnia celowościowa (teleologiczna) szukająca obiektywnego celu ustawy, szukająca woli współczesnego prawodawcy wskazywałaby za zasadnością wyrażonego poglądu. Z tych też względów można mówić o spełnieniu przez skarżących wszystkich warunków umożliwiających skorzystanie z ulgi, w tym również dotyczącego potwierdzenia zakończenia inwestycji, zakończonej pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, co potwierdza w/w decyzja z dnia [...]. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lita. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.