I SA/Łd 1391/05

Dnia 2 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędzia NSA : Paweł Janicki, Sędzia NSA : Piotr Kiss (spr.), Protokolant : asystent sędziego Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003. oddala skargę I SA/Łd 1391/05 U Z A S A D N I E N I E Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w wyniku przeprowadzonej w A spółce z o.o. z siedzibą w Ł. kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwana dalej Ordynacją podatkową) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób. prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz.654 ze zm. – zwaną dalej updop) określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 132.067,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 108.244 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 88.233,37 zł. poprzez bezpodstawne zaliczenie do nich nieuzasadnionych strat w środkach obrotowych, czym naruszono przepis art. 15 ust. 1 updop. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nie uznanie przez organ podatkowy, że powstałe w towarach handlowych straty stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. koszt uzyskania przychodów. Ponadto spółka zarzuciła organowi orzekającemu naruszenie wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych na skutek kwestionowania przez kontrolujących sposobu dokumentowania i rozliczania strat w towarach handlowych, mimo że przeprowadzona wcześniej kontrola skarbowa za 2000 r. nie kwestionowała podobnego rozliczania strat. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) poprzez odniesienie się – zdaniem strony – jedynie ogólnikowo do istotnych argumentów podniesionych przez spółkę w piśmie z dnia 29 listopada 2004 r., co miało wpływ na treść ustaleń poczynionych przez kontrolujących. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż dla uznania kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub przynajmniej możliwym do osiągnięcia przychodem oraz, że co do zasady kosztami uzyskania przychodu mogą być straty będące wynikiem zdarzeń losowych (powodzi, pożaru, kradzieży) w sytuacji, gdy podatnik prawidłowo udokumentował fakt ich zaistnienia. W rozpatrywanej sprawie zostały natomiast zakwestionowane wyłącznie straty zależne od woli podatnika, będące wynikiem nieracjonalnego działania oraz niewłaściwego udokumentowania powstałych strat. Ponadto organ, powołując się na orzecznictwo NSA, stwierdził, że ponieważ strata jako taka nie służy osiągnięciu przychodów, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Zdaniem organu chodzi o straty wynikające ze zdarzeń losowych oraz takie, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działalności gospodarczej w danej branży, przy czym ciężar dowodu, co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy tego rodzaju kosztem a przychodem spoczywa na podatniku. W stanie faktycznym sprawy ustalono, że brak jest dostatecznego wykazania przez spółkę istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a przychodami. Żaden z przedstawionych przez spółkę dowodów dla udokumentowania niedoborów (strat) powstałych na skutek uszkodzenia lub przeterminowania wyrobu nie zawiera opisu zdarzenia, powodującego wycofanie towarów z magazynu i ich zniszczenie. Sporządzone protokoły likwidacji nie zawierają informacji, czy ubytki (straty) towarów są zawinione czy niezawinione. Towary wycofane z magazynu zostały ujęte w bardzo ogólnikowych protokołach likwidacji stwierdzających ich zniszczenie. Zniszczenie, co wynika z postępowania kontrolnego, polegało na tym, że "towary były wyrzucane do pojemników na śmiecie na terenie hurtowni". W wyniku kontroli nie stwierdzono żadnej próby zagospodarowania towarów, choć mogły to być towary nadające się np. do sprzedania po odpowiednio obniżonej cenie. Nie stwierdzono także zaistnienia zdarzeń, w wyniku których doszło do zniszczenia lub uszkodzenia przedmiotowych towarów, udokumentowanych protokołami policji lub innych instytucji zewnętrznych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że spółka nie dołożyła należnych starań w celu niedopuszczenia do powstania strat albo ich zminimalizowania. Nie podjęła także jakichkolwiek kroków zmierzających do wykazania, że zaistniałe straty powstały "poza jej wolą". W ocenie organu odwoławczego, w sprawie mamy do czynienia ze stratą powstałą w wyniku nie przestrzegania prawidłowych zasad gospodarki magazynowej, czyli uchybieniami zależnymi od podatnika, a zatem tego rodzaju strat nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Odnośnie zarzutu naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z prowadzoną uprzednio kontrolą podatkową za 2000 r. organ odwoławczy stwierdził, że fakt prowadzenia uprzedniej kontroli nie może wykluczać możliwości dokonania korekt przez kontrolę następną, dotyczącą zobowiązania podatkowego za inny okres podatkowy. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze spółka A wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji jako wydanych z naruszeniem prawa. Strona zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 15 ust. 1 updop przez błędne ustalenie, że pomiędzy powstałymi stratami w towarach handlowych, a uzyskanym lub możliwym do osiągnięcia przychodem brak jest istnienia związku przyczynowo-skutkowego. Spółka podniosła, że ustalenia dokonane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. są niewłaściwe, gdyż organy podatkowe nie ustaliły w toku prowadzonego postępowania podatkowego prawidłowo stanu faktycznego przez nieuwzględnienie charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, z którą to działalnością wiąże się duże ryzyko handlowe. W ocenie skarżącej "rozmiar kwestionowanych strat w towarach handlowych, mieści się w granicach rozsądnego ryzyka handlowego, podlegającego ocenie określonej procentowym udziałem strat w obrotach handlowych grupami danych towarów i zyskach z bonusów dotyczących zakupów tych towarów." Skarżąca wskazuje również, iż organy podatkowo w swoich decyzjach "nie wypowiedziały się wyraźnie" co do oceny protokołów likwidacyjnych, jak również protokołów z przesłuchań członków komisji likwidacyjnej, poddając je bezzasadnie w wątpliwość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki za rok 2003 straty w kwocie ponad 88.000 zł, określonej przez spółkę na podstawie sporządzonych wewnętrznie dokumentów PR-/P i protokołów likwidacyjnych dotyczących zniszczenia towarów handlowych w postaci kilku gatunków kawy oraz ciastek "delicje wiśniowe". Już na wstępie rozważań należy podnieść, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodów w zasadzie nie zostało określone w przepisach powoływanej uprzednio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem w art. 7 ust. 1 tej ustawy stwierdzono jedynie, iż jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą. Pojęcie straty w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę w stanie posiadania. Mając na uwadze takie rozumienie straty, jej ewentualne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, może zostać dokonane jedynie na podstawie szerokiej i daleko idącej wykładni tego przepisu w związku z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. W treści przepisu art. 16 ust. 1 znajduje się bowiem kilka punktów /np. 5, 6, 25 lit. c, i in./, w których ustawodawca stwierdził, iż pewne straty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Stąd też jedynie w drodze wykładni a contrario należy przyjąć, że istnieją pewne straty, które podlegają wliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mimo braku ich ujęcia w pojęciu zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 updop. Należy tu także podnieść, iż w pierwotnym brzmieniu updop obowiązywał ust. 2 art. 15, stanowiący, że kosztami uzyskania przychodów są również straty w środkach trwałych i obrotowych, spowodowane zdarzeniami losowymi. W orzecznictwie sądowym, a także doktrynie prawa podatkowego dotyczących tej kwestii wyrażany jest pogląd, podzielany przez sąd orzekający w tej sprawie, że oprócz strat wynikających ze zdarzeń losowych, kosztami uzyskania przychodów są również takie straty, których występowanie jest nieuniknione w toku działalności danego rodzaju. Chodzi tu o straty, które są normalnym, chociaż niepożądanym następstwem działalności gospodarczej w danej branży, a straty są ubocznym skutkiem działalności prowadzonej w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, powinien – niezależnie od wymogów wynikających z przepisów o rachunkowości, nie mających w kwestii kosztów decydującego znaczenia – udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności /por. komentarz 2003 do updop, wyd. Unimex, str. 338 oraz wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III S.A. 2041/00 /. W rozpoznawanej sprawie należy podnieść, że organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie część strat wykazanych przez spółkę, w odniesieniu do których uznały, iż były one wynikiem ewidentnych zaniedbań ze strony spółki, która nie podjęła żadnych działań w celu niedopuszczenia do powstania przedmiotowych strat albo chociażby do ich zminimalizowania. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu orzekającego drugiej instancji zakwestionowanie wykazanych strat towarów handlowych /wskazanych rodzajów kawy i ciastek/ było poprzedzone dość szczegółową analizą zaistniałej sytuacji, tj. oceną, czy strata była normalnym następstwem prowadzonej działalności oraz czy spółka dołożyła należytej staranności w celu przeciwdziałania wystąpieniu tego rodzaju strat nieuzasadnionych. Z ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że wszystkie zakwestionowane towary handlowe zostały wycofane ze stanu magazynu na podstawie sporządzonych dokumentów wewnętrznych PR-/P w krótkim okresie czasu od zakupu tych towarów i wprowadzenia ich na stan magazynowy. Przykładowo w asortymencie kawy "Pedros 250 G Aktive Kostka" już w następnym dniu po przyjęciu dostawy z dnia 21 stycznia 2003 r. wycofano ze stanu magazynu i przeznaczono do zniszczenia około 50 % dostarczonej partii towaru. Podobne ustalenia dotyczyły pozostałych towarów handlowych, które spółka przeznaczyła do zniszczenia, a ich wartość zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Szczegółowe omówienie wszystkich przypadków zakwestionowania przez organy podatkowe wykazanych przez skarżącą spółkę nieuzasadnionych i nieuznanych strat z tytułu zakupu towarów handlowych z wskazaniem terminów ich zakupu oraz terminów wycofania z magazynu i zniszczenia zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto należy zauważyć, że sporządzone w spółce dokumenty w postaci dowodów PR-/P oraz protokołów likwidacyjnych nie zawierały w zasadzie żadnego opisu zdarzeń powodujących wycofanie towarów z magazynu i ich zniszczenie, a w szczególności informacji o przyczynach likwidacji tych towarów /np. uszkodzeniu lub upływie terminu przydatności towarów do spożycia/. Według zeznań pracowników spółki istniejąca w jednostce ewidencja magazynowa uniemożliwiała ustalenie daty terminu przydatności danego artykułu do spożycia, a likwidowane towary nie były fizycznie niszczone, a jedynie wrzucane do pojemników na śmieci na terenie spółki. W tych warunkach należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż wykazane przez spółkę straty z tytułu likwidacji wskazanych towarów handlowych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem wynikają one z nieprawidłowej gospodarki magazynowej towarów handlowych oraz braku dołożenia należytych starań w celu niedopuszczenia do powstania przedmiotowych strat albo co najmniej zminimalizowania ich wielkości. Należy w tym miejscu zauważyć, że organy podatkowe nie zakwestionowały wysokości ustalonego w spółce limitu niedoborów, jak również strat w towarach handlowych powstałych w wyniku normalnego funkcjonowania jednostki, jako podmiotu prowadzącego sprzedaż hurtową artykułów spożywczych. Stąd też podniesione w skardze zarzuty spółki powołujące się w zasadzie jedynie na brak uwzględnienia przez organy podatkowe "rozsądnego ryzyka handlowego, związanego z prowadzeniem hurtowego handlu artykułami spożywczymi" należy uznać za nieuzasadnione i brak jest dostatecznych podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 updop oraz wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ oddalił skargę.