I SA/Łd 1393/10

Dnia 28 stycznia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 roku sprawy ze skargi A Funduszu Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A Funduszu Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z dnia z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko A Spółki Akcyjnej w Ł., przedstawione we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku opisane zostało następujące zdarzenia przyszłe: Spółka w zawieranych umowach leasingu przewiduje możliwość ich przedterminowego zakończenia. Przyczyną rozwiązania umowy mogą być zarówno okoliczności leżące po stronie korzystającego (np. opóźnienie w zapłacie umożliwiające wypowiedzenie umowy leasingu przez finansującego), jak i inne (np. wniosek korzystającego o rozwiązanie umowy, porozumienie stron). Przedterminowe zakończenie umowy leasingu (niezależnie od sposobu) powoduje sprzedaż przedmiotu umowy, która odbywa się według cen rynkowych. Dzieje się tak niezależnie od tego czy sprzedaż następować będzie na rzecz byłego korzystającego czy osoby trzeciej. W zależności od terminu rozwiązania umowy leasingu może się zdarzyć, że cena sprzedaży będzie przewyższać sumę niezapłaconych rat leasingowych. W takim przypadku na Spółce ciąży obowiązek zwrotu korzystającemu nadwyżki z ceny sprzedaży uzyskanej ponad sumę rat leasingowych. Zdaniem zainteresowanej obowiązek taki można wyprowadzić z przepisów kodeksu cywilnego, które stanowią, że w przypadku wypowiedzenia lub wygaśnięcia umowy leasingu, finansujący zobowiązany jest pomniejszyć swoje wierzytelności o korzyści wynikające z faktu wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu (art. 7095 i art. 70915 k.c.). Istnieje również możliwość zamieszczenia w umowie zapisu, z którego będzie wynikało wprost, że Spółka (finansujący) zwróci korzystającemu nadwyżkę ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w opisanej sytuacji nadwyżka z ceny sprzedaży wypłacona korzystającemu ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych, na skutek sprzedaży przedmiotu leasingu za cenę przekraczającą sumę niezapłaconych rat leasingowych będzie dla spółki kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od: 1) sposobu przedterminowego zakończenia umowy leasingu (wygaśnięcie, wypowiedzenie, rozwiązanie na mocy porozumienia stron), 2) faktu, czy możliwość rozwiązania umowy leasingu została przewidziana czy też nieprzewidziana w umowie leasingu, 3) tego, czy sprzedaż przedmiotu leasingu następuje na rzecz byłego korzystającego czy też na rzecz osoby trzeciej. Zdaniem Spółki nadwyżka wypłacona korzystającemu ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych, będzie zawsze dla niej kosztem uzyskania przychodu. Spółka powołała się na art. 7095 i art. 70915 k.c., które nakładają obowiązek zwrotu takiej nadwyżki korzystającemu. Wypłata nadwyżki korzystającemu jest kosztem, który Spółka musi ponieść, aby uczynić zadość obowiązującym przepisom prawa, niezależnie czy zapis taki został czy też nie został wprowadzony do umowy. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ powołał się na przepisy rozdziału 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), regulujące szczególne zasady opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego i finansowego, które mają zastosowanie tylko, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa odpowiednio w art. 17b ust. 1 i art. 17f ust. 1 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w podstawowym okresie umowy, przy leasingu operacyjnym u finansującego przychodem jest opłata leasingowa, a kosztem jest amortyzacja; przy leasingu finansowym u finansującego przychodem jest odsetkowa część raty leasingowej, zaś odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów u korzystającego. Ustawa w rozdziale 4a określa również konsekwencje podatkowe po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego i finansowego oraz sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu lub osobie trzeciej. Przeniesienie własności środków trwałych po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego na korzystającego lub osobę trzecią reguluje odpowiednio art. 17c i 17d, a w zakresie umowy leasingu finansowego art. 17g i 17h u.p.d.o.p. W takiej sytuacji finansujący uzyskuje przychód z odpłatnego zbycia rzeczy, określany według zasad z art. 14 u.p.d.o.p. tj. w wysokości wartości rynkowej. Powyższe przepisy nie uprawniają podatnika do pomniejszania przychodu o kwotę nadwyżki ceny sprzedaży ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych. Zdaniem organu, dla oceny skutków umowy leasingowej w zakresie podatku dochodowego, niezależnie od jej kwalifikacji z punktu widzenia przepisów k.c., odwołać się należy wyłącznie do przepisów u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie przy sprzedaży składnika majątku kosztem uzyskania przychodów są zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki na nabycie środków trwałych pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (leasing operacyjny) lub spłatę wartości początkowej (leasing finansowy). Stosownie do art. 7095 § 1 k.c. jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Finansujący może wówczas żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a nie zapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody (art. 7095 § 3 k.c.). W myśl art. 70915 k.c. w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a nie zapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu. W ocenie organu ani z przytoczonych przepisów, ani też z przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby przy odpłatnym zbyciu składnika majątku sprzedający miał obowiązek zwracać nadwyżkę ceny rynkowej i uznać ją jako koszt uzyskania przychodów. Aby wydatek stanowił koszt podatkowy musi spełniać kryteria przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłata nadwyżki z ceny sprzedaży korzystającemu ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych przy sprzedaży składnika majątku nie spełnia powyższych przesłanek. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., domagając się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wypłata korzystającemu nadwyżki z ceny sprzedaży ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych nie stanowi dla finansującego kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Spółki jeżeli finansujący sprzeda przedmiot leasingu np. osobie trzeciej za cenę przekraczającą sumę rat leasingowych, to z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego obowiązkiem finansującego jest zwrot nadwyżki ponad sumę rat leasingowych. Wynika to wprost z art. 7098 § 5 k.c. i art. 70915 k.c. Suma uzyskana ze sprzedaży (cena sprzedaży) jest korzyścią wynikającą z przedterminowego rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu. Jeżeli cena sprzedaży przekroczy sumę rat leasingowych, to korzystający ma roszczenie o zwrot nadwyżki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z dnia [...] r. ([...]) WSA w Ł. uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r. ([...]) interpretacja została wydana po upływie terminu wskazanego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie "O.p."). Na skutek skargi kasacyjnej organu administracji NSA w dniu [...] r. ([...]) uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Odwołując się do stanowiska zaprezentowanego w uchwale całej Izby Finansowej NSA z dnia [...] r. ([...]) Sąd odwoławczy przyjął, że słowo "wydanie" użyte w art. 14d O.p. oznacza sporządzenie, a nie doręczenie interpretacji, a zatem WSA błędnie przyjął, że zaskarżona interpretacja została wydana z uchybieniem terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż te, które zostały w niej podniesione. Zgodnie z art. art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów nie prowadzi postępowania dowodowego, jest związany opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę i nie ma żadnych uprawnień ani możliwości do dokonywania ustaleń odmiennych od tych wskazanych przez stronę. Wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualnej sprawy zainteresowanego. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi zawierać pytanie o rozstrzygnięcie jednego, konkretnego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, na co wskazuje treść art. 14b § 3 O.p. W przepisie tym mowa jest o zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym. Ustawodawca posłużył się tu liczbą pojedynczą, a więc przedmiotem wniosku może być jeden stan faktyczny bądź jedno zdarzenie przyszłe. W sytuacji, gdy na tle jednego stanu faktycznego formułowanych jest we wniosku o interpretacje prawa podatkowego kilka pytań, obejmujących samodzielne zagadnienia, wówczas każde z tych pytań stanowi odrębne zagadnienie (wniosek). Jak już wcześniej wskazano, to wnioskodawca jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w sposób dokładny i jednoznaczny. W rozpatrywanej sprawie Spółka opisała natomiast szereg różnych zdarzeń przyszłych związanych z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu i sprzedażą przedmiotu tej umowy w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconej korzystającemu nadwyżki ponad sumę rat leasingowych. Sformułowane we wniosku pytania dotyczą następujących sytuacji: 1) zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanej wyżej nadwyżki zależnie od sposobu przedterminowego zakończenia umowy leasingu (wygaśnięcie, wypowiedzenie, rozwiązanie na mocy porozumienia stron), 2) zaliczenia nadwyżki do kosztów podatkowych w zależności od tego, czy możliwość rozwiązania umowy leasingu została przewidziana czy nie została przewidziana w umowie, 3) zaliczenia nadwyżki do kosztów podatkowych w przypadku, gdy sprzedaż przedmiotu leasingu następuje na rzecz korzystającego albo na rzecz osoby trzeciej. Z powyższego wynika, że wniosek zawierał co najmniej trzy pytania przy czym każde z nich jest wielowariantowe. Jeżeli wnioskodawca występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji odnoszącej się do różnych stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, to w istocie nie mamy do czynienia z jednym wnioskiem, ale z wieloma wnioskami. Treść odpowiedzi na poszczególne pytania (wnioski) może być wszak zróżnicowana z uwagi na odmienny stan faktyczny. Taka sytuacja będzie miała miejsce chociażby w przypadku trzeciego z zadanych pytań. Przy sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu nie dojdzie przecież do zwrotu różnicy ceny i zapłaconych rat, a do kompensacji kwoty zapłaconej z wartością rynkową sprzedawanej rzeczy. W rezultacie leasingobiorca jedynie dopłaci różnicę. W takim przypadku nie może być mowy o poniesieniu przez finansującego wydatku w postaci zwrotu nadwyżki ponad sumę rat leasingowych. Niezrozumiałe jest też powołanie przez stronę skarżącą art. 7095 k.c. Przepis ten, w § 3, określa roszczenia przysługujące finansującemu wobec korzystającego w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek utraty rzeczy przez leasingobiorcę. Skoro przedmiot umowy został utracony nie może być wówczas mowy o jego zbyciu przez leasingodawcę na rzecz kogokolwiek i powstaniu w związku z tym obowiązku zwrotu nadwyżki z ceny sprzedaży. Odmienne rozumowanie byłoby pozbawione logiki. Argumentem przemawiającym za przyjęciem tezy, że wniosek o interpretację może dotyczyć tylko jednego stanu faktycznego bądź jednego zdarzenia przyszłego jest też zapis zawarty w art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sąd, uwzględniając skargę na interpretację uchyla ją. Odmiennie tę kwestię uregulowano w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd bowiem może, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchylić taki akt w całości albo w części. Skoro art. 146 § 1 p.p.s.a. nie dopuszcza możliwości uchylenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części, tym samym uznać należy, że interpretacja jest aktem jednolitym. Gdyby przyjąć, iż dopuszczalne jest dokonanie w ramach jednej interpretacji oceny stanowiska w odniesieniu do kilku pytań, to w sytuacji, gdy organ w zakresie tylko niektórych z przedstawionych we wniosku zagadnień uznałby stanowisko pytającego za nieprawidłowe, sąd badając legalność takiej interpretacji i przyznając rację skarżącemu nie mógłby uchylić jej w części. Uchylenie, w takim przypadku, interpretacji w całości oznaczałoby uchylenie aktu także w części korzystnej dla skarżącego, czyli w zakresie w jakim organ podzielił pogląd zainteresowanego. Dokonując analizy przedmiotowego zagadnienia nie można również pomijać art. 14f § 2 O.p., który jasno stanowi, że w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z powyższych przyczyn, wobec naruszenia art. 14b § 3 i art. 14f § 2 O.p. wskutek załatwiania jedną interpretacją wniosku zawierającego kilka pytań dotyczących różnych zdarzeń przyszłych, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie wnioski o udzielenie interpretacji indywidualnej organ w pierwszej kolejności na podstawie art. 169 § 1 O.p. z związku z art. 14h tej ustawy wezwie wnioskodawcę do precyzyjnego określenia stanów faktycznych albo zdarzeń przyszłych w odniesieniu do poszczególnych pytań co pozwoli na ustalenie z iloma wnioskami wystąpiła skarżąca spółka. P.Z.-C.