I SA/Łd 1395/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. Nr [...] z dnia [... ]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "A" spółki z o.o. i określił należność spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r., w łącznej kwocie 121.482,50 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że spółka "A", posiadająca od 30 czerwca 1999 r. status zakładu pracy chronionej, zawyżyła w poszczególnych miesiącach 2004 r. kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przekazanych na PFRON i ZFRON oraz zaniżyła w tym okresie kwoty pobranych zaliczek na poczet ww. podatku, które była zobowiązana przekazać do urzędu skarbowego. Ponadto, zdaniem organu I instancji, spółka wykazała w składanych deklaracjach PIT-4 zaliczki od wynagrodzeń, mimo że ich faktyczna wypłata miała miejsce w innym miesiącu. W odwołaniu od tej decyzji spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zmianami – powoływanej dalej jako p.d.o.f.) oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. w zw. z art. 19 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. nr 137, poz. 887 ze zmianami) i obwieszczeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 grudnia 2003 r. (M.P. nr 58, poz. 915), a także zarzut przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121, 122, 191, 208 § 1 oraz 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w całości podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję spółka "A" podniosła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W jej ocenie organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 38 ust. 2 p.d.o.f. przyjmując, że spółka była zobowiązana do przekazania spornych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 38 ust. 2 w związku z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ podatkowy, że spółka posiadała zaległość podatkową, mimo terminowego odprowadzania pobranych zaliczek na podatek dochodowy do PFRON i ZFRON. Zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 2 p.d.o.f. w zw. z art. 19 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych i obwieszczeniem Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 grudnia 2003 r. W jej ocenie organ podatkowy błędnie przyjął, że okoliczność, iż w deklaracji podatkowej za grudzień 2004 r. spółka przyjęła w stosunku do jednego z pracowników spółki kwotę rocznego ograniczenia podstawy wymiaru składek wynikającą z ww. obwieszczenia, nie miała żadnego znaczenia dla ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek tej osoby. Ponadto strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania w szczególności art. 121, 122, 290 § 1 i 291 Ordynacji podatkowej, a także art. 208 § 1 w zw. z art. 30 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1-2 i art. 32 p.d.o.f. W jej ocenie organy podatkowe wyszły poza ustalenia dokonane w protokołach kontroli podatkowej i pominęły fakt, że protokoły te nie zawierały żadnych ustaleń faktycznych wskazujących na nieprawidłowe odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem strony postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z naruszeniem zasady prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uchyliły się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Ponadto organy podatkowe prowadziły postępowanie mimo, że istniała podstawa do jego umorzenia. Stało się no bowiem, zdaniem strony, bezprzedmiotowe wobec zakończenia roku podatkowego, w którym możliwe było ustalenie zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy pobranych w poszczególnych miesiącach 2004 r. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego, z przyczyn zasadniczo odmiennych od wyłożonych w skardze. W myśl art. 17 § 1 ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Zgodnie z wymienionym przepisem organem właściwym do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i wydania decyzji w tym przedmiocie w I instancji jest urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę spółki skarżącej to jest Urząd Skarbowy w Ł. Stanowisko powyższe jest też wyrazem zastosowania w sprawie zasady wynikającej z art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz.U. nr 121 z 2004 r., poz. 1267 ze zmianami), zgodnie z którą właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego. Choć w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu I instancji nie wskazano podstawy prawnej właściwości miejscowej Łódzkiego Urzędu Skarbowego organy podatkowe zdają się przyjmować, że wynika ona z art. 5 ust. 9a cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, będącego odstępstwem od zasady terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych. Zgodnie z nim terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Przewidziane w nim odstępstwo do zasady terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych polega na objęciu przez określony (specjalny) urząd skarbowy terytorialnego zasięgu działania właściwego miejscowo (terytorialnie) urzędu skarbowego. Odstępstwo to jednak dotyczy wyłącznie określonych kategorii podatników tj. takich, którzy są zdefiniowani w art. 5 ust. 9b cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. Jeśliby zatem przyjąć, choć decyzje organów podatkowych w tym zakresie milczą, że spółka skarżąca jest jednym z podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r., bynajmniej nie oznacza to, że jako płatnik podlega właściwości Łódzkiego Urzędu Skarbowego. Należy bowiem zauważyć z całą mocą, że przewidziana w art. 5 ust. 9b cytowanej ustawy z dnia 1 czerwca 1996 r. właściwość miejscowa, jako specjalna i stanowiąca odstępstwo od zasady terytorialności, nie może być interpretowana rozszerzająco. Oznacza to, że wprowadzony przez ustawodawcę w cytowanym przepisie wyjątek od zasady terytorialności nie może dotyczyć ani innych podatników, poza wymienionymi w art. 5 ust. 9b cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r., ani też podmiotów wymienionych w art. 17 § 1 ordynacji podatkowej. Również bowiem do tych podmiotów tj. pozostałych podatników, płatników, inkasentów i osób wymienionych w art. 133 § 2 o.p. znajduje zastosowanie zasada terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych. Innymi słowy, z woli ustawodawcy do tych podmiotów nie ma zastosowania wyjątek od zasady terytorialności organów podatkowych, przewidziany w art. 5 ust. 9a cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r., bowiem dotyczy on tylko podatników, i to jedynie określonych kategorii (tzw. dużych podatników). Można więc zasadnie przyjąć, że duże organy podatkowe wyznaczone na podstawie art. 5 ust. 9b w sposób przewidziany w art. 5 ust. 9c cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. zastepują organy terytorialnie właściwe tylko dla niektórych podatników z wyłączeniem innych podatników oraz podmiotów wymienionych w art. 17 § 1 o.p., dla których właściwe miejscowo pozostają organy terytorialnie właściwe, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Jak wyżej wskazano teza powyższa jest uzasadniona kilkoma argumentami. Po pierwsze o prawidłowości przedstawionej wyżej wykładni świadczy zapis art. 5 ust. 9a punkt 1 cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r., zgodnie z którym wyjątek od zasady terytorialnej właściwości dotyczy "wyłącznie niektórych kategorii podatników", co, rozumiane a contrario oznacza, że wyjątek ten nie dotyczy pozostałych kategorii podatników (poza określonymi w art. 5 ust. 9c) ani też płatników, inkasentów i osób wymienionych w art. 133 § 2 o.p. Po wtóre, gdyby intencja ustawodawcy była odmienna tzn. zamierzał objąć działaniem wyjątku inne osoby i podmioty to niewątpliwie dałby temu wyraz w omawianym przepisie adresując go w sposób wyraźny także np. do płatników, inkasentów, czy innych osób. Metoda ta została przecież z powodzeniem zastosowana w powołanym wyżej art. 17 § 1 oraz 17a ordynacji podatkowej i nie ma powodu, aby racjonalny prawodawca odstępował od niej w tak zawoalowany sposób. Skoro więc prawodawca tak nie uczynił, dał tym samym czytelny sygnał, iż jego intencją jest zastosowanie nowej regulacji związanej z utworzeniem tzw. dużych organów podatkowych wyłącznie do podatników i to nie wszystkich, a tylko tych, którzy spełniają kryteria wymienione w art. 5 ust. 9c cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. Po trzecie wypada podnieść, że dodatkowym argumentem na poparcie powyższej tezy jest okoliczność, że w art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zmianami) dotyczącym tworzenia i zasilania funduszu rehabilitacji w zakładach pracy chronionej ustawodawca zdecydował, że kontrola prawidłowości funkcjonowania tego funduszu jest sprawowana przez właściwy terenowo urząd skarbowy. Z przepisu tego wynika, że kontrolę taką sprawują zawsze organy podatkowe właściwe terytorialnie, niezależnie od tego, czy prowadzący zakład pracy chronionej jest tzw. dużym podatnikiem, dla którego właściwy miejscowo jest duży urząd skarbowy, czy też pozostaje "zwykłym" podatnikiem pozostającym we właściwości terytorialnego urzędu skarbowego. Ponadto z zapisu tego należy wyprowadzić wniosek, że ustawodawca dostrzega i akceptuje sytuację, w której dla określonego podmiotu, jak np. spółki skarżącej, mogą być właściwe dwa odmienne urzędy skarbowej jako organy I instancji. Dla spółki tej jako podatnika spełniającego warunki przewidziane w art. 5 ust. 9a cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. właściwym bowiem jest Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego powołany zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. nr 209, poz. 2027 ze zmianami), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 9c powołanej wyżej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. Dla spółki tej zaś jako płatnika właściwym pozostał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. jako właściwy terenowo zgodnie z art. 17§1 o.p. Nie ma przy tym żadnej racjonalnej przesłanki, dla której należałoby w niniejszej sprawie stosować wykładnię przepisów prawa, odmienną od gramatycznej, w szczególności celowościową, którą miałaby uzasadniać utrwalenie właściwości Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego wobec podatnika także dla odpowiedzialności tego podatnika jako płatnika. Wypada zwrócić uwagę, że wykładnia językowa, jako najbliższa znaczeniowo tekstowi prawa ma pierwszeństwo w odkodowaniu jego znaczenia. Dopiero wówczas, gdy wykładnia ta nie daje zadawalających wyników interpretacyjnych, należy stosować innego rodzaju wykładnie, by to znaczenie jednak odnaleźć. W rozpoznawanej sprawie jednak nie zachodzi potrzeba stosowania innej wykładni niż gramatyczna, gdyż ta ostatnia daje zadawalające wyniki, dzięki którym wskazanie organu właściwego miejscowo nie nastręcza trudności interpretacyjnych. Wniosku takiego nie jest w stanie przekreślić to, iż dążeniom do uproszczenia i czynienia zrozumiałymi procedur, w tym podatkowych, winny, bez wątpienia, towarzyszyć uproszczenia w wyborze właściwego organu podatkowego tak dla podatnika jak i płatnika. Nie sposób jednak stracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że przepisy o właściwości organów podatkowych mają charakter ustrojowy, tworząc zorganizowany system aparatu skarbowego na terenie państwa. Jednak mają one też wymiar gwarancyjny dla obywatela. Dzięki nim ma on gwarancję tego, że jego sprawa podatkowa będzie rozpatrzona przez właściwy i wskazany ustawowo, a nie dowolny, wyznaczony arbitralnie organ. Skoro zatem ustawodawca nowelizując przepisy o właściwości miejscowej ograniczył kompetencje nowo powołanych organów wyłącznie do pewnych kategorii podatników to nie można zasadnie rozciągać działania tych organów na wszystkie osoby i podmioty podlegające odpowiedzialności z zakresu prawa podatkowego, takie jak np. płatnicy. Uznając trafność powyższego stanowiska organy podatkowe nie mogą jednak ignorować tego, że cytowany art. 17 § 1 o.p. obowiązuje wówczas, gdy ustawy podatkowe nie stanowią inaczej. Ewentualnych odmienności w zakresie ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych orzekających w I instancji należy poszukiwać w przepisach ustaw o podatkach dochodowych. Wprawdzie sąd I instancji wyraża przekonanie, że ustawy podatkowe, o których mowa wyżej nie zawierają uregulowań odmiennych do art. 17 § 1 o.p., lecz bez wątpienia organy podatkowe w tym zakresie muszą zająć własne stanowisko. Sąd administracyjny jest uprawniony jedynie do weryfikacji podstawy prawnej przyjętej przez te organy. Nie może natomiast zastępować ich w sytuacji, gdy kwestia ustalania właściwości w ogóle nie była przedmiotem rozważań tych organów w dotychczasowym postępowaniu. W obliczu powyższych rozważań traci na znaczeniu hipotetyczna wątpliwość, czy art. 5a ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. zezwala na zmianę właściwości miejscowej strony skarżącej już od 1 stycznia 2004 r. Kwestia ta bowiem mogłaby stać się istotną dla rozstrzygnięcia w sprawie wówczas, gdyby okazało się, że Łódzki Urząd Skarbowy jest jednak właściwy do orzekania w I instancji w przedmiocie odpowiedzialności płatnika, czego sąd I instancji, z przyczyn wskazanych wyżej nie akceptuje. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności i wnioski sąd I instancji nie mógł ustosunkować się do zarzutów zawartych w skardze, jako mających charakter materialnoprawny. Ich rozstrzygnięcie może nastąpić dopiero wówczas, gdy decyzję w I instancji wyda organ właściwy. W związku z tym, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, na podstawie art. 145 § 1 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) w związku z art. 247 § 1 punkt 1 ordynacji podatkowej, należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. W sytuacji zaistniałej w sprawie niezbędne okazało się zastosowanie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. i wyeliminowanie z obrotu prawnego, obok zaskarżonej decyzji, także decyzji ją poprzedzającej. Jest to niezbędne dla zapewnienia prawidłowego ustalenia organu właściwego w I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.Pij.