I SA/Łd 1397/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi I. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 197 (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1397/07 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia[...] Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego – Skarbowego Ł.– G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności I.O. jako spadkobiercy T.O. za zaległości podatkowe spadkodawcy wynikające z deklaracji PIT-4 za okresy grudzień 1998r., styczeń 1999r., marzec-grudzień 1999r., styczeń-lipiec 2000r., listopada-grudzień 2000r. oraz styczeń-luty 2001r. w łącznej kwocie 2412,70 zł wraz z odsetkami w wysokości 1565 zł. Decyzją z dnia[...] Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G., na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 8, 47 § 4, 51, 53 § 1 i 3, 97 § 1, 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2, 100 § 1, 2 i 3, 101, 102 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności I.O. jako spadkobiercy T.O. za zaległości podatkowe spadkodawcy wynikające z deklaracji PIT-4 za okresy grudzień 1998r., styczeń 1999r., marzec-grudzień 1999r., styczeń-lipiec 2000r., listopada-grudzień 2000r. oraz styczeń-luty 2001r. w łącznej kwocie 2412,70 zł wraz z odsetkami w wysokości 1565 zł. Organ podatkowy wskazał, iż T.O. pełniąc funkcję płatnika nie dopełnił obowiązku wynikającego z zapisu art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. nie wpłacił organowi podatkowemu zaliczek na podatek, wynikających z deklaracji PIT-4 za wyżej wymienione okresy. Wobec nie wpłacenia przez podatnika zaliczek na podatek w terminach płatności, powstały zaległości podatkowe, o których mowa w art. 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi – Widzewa z dnia 15 listopada 2006 roku sygn. akt II Ns 1020/05 I.O. nabyła spadek po T.O. w 1/3 części i zgodnie z treścią art. 1030 kc odpowiada całym swoim majątkiem za długi spadkowe. Wobec przyjęcia przez I.O. spadku z dobrodziejstwem inwentarza odpowiedzialność za długi spadkodawcy ogranicza się do wartości stanu czynnego spadku. Zgodnie zaś z zapisem art. 98 § 1 i 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej spadkobiercy odpowiadają za zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę od zaległości spadkodawcy. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, zgodnie z art. 101 Ordynacji podatkowej, naliczane są do dnia otwarcia spadku i naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania terminu płatności, o którym mowa w art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji I.O. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając naruszenie: - przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes publiczny w umorzeniu zaległości podatkowej, - naruszenie art. 68 i następne Ordynacji podatkowej przez nie umorzenie zaległości podatkowej, mimo że dochodzona jest na podstawie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zaległości podatkowej, - naruszenie art. 97, 98 i następnych Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie na podatnika odpowiedzialności jako spadkobiercy. I.O. podniosła, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż złożyła oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, co oznacza, iż jej odpowiedzialność za długi spadkodawcy jest ograniczona do ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Zatem organ powinien wstrzymać się z egzekucją do czasu przeprowadzenia inwentarza majątku pozostawionego przez spadkodawcę. Ponadto odwołująca się wskazała, iż od momentu powstania obowiązku podatkowego do dnia doręczenia jej zaskarżonej decyzji upłynął okres przekraczający 5 lat, co powoduje przedawnienie zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia[...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej: - uchylił decyzję organu I instancji w części przenoszącej odpowiedzialność na I.O. za zobowiązania spadkodawcy wynikające z deklaracji PIT-4 za okresy grudzień 1998r., styczeń 1999r., marzec-grudzień 1999r., styczeń-luty 2000r. w kwocie 2,099,10zł oraz - w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu i instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od tej zasady dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Z punktu widzenia następstwa prawnego spadkobierców podatnika najważniejsze regulacje zostały zawarte w art. 97 Ordynacji podatkowej, który wyraża generalną zasadę, iż spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza odpowiedzialność spadkobiercy ulega ograniczeniu do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobiercy ma na celu ustalenie zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców, jak również określenie wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku. Bieg terminów wymienionych w art. 70 i 71 Ordynacji podatkowej zostaje zawieszony w dniu śmierci spadkodawcy aż do czasu, gdy uprawomocni się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Zawieszenie nie może jednak przekroczyć dwuletniego okresu liczonego od dnia śmierci spadkodawcy (art. 99 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do zaległości podatkowych za okresy grudzień 1998r., styczeń 1999r., marzec-grudzień 1999r., styczeń-kwiecień 2000r. nie wykonano żadnej czynności egzekucyjnej przerywającej bieg terminu przedawnienia, co powoduje iż zobowiązania za ten okres uległy przedawnieniu i nie ma możliwości przeniesienia za ten okres odpowiedzialności na spadkobierców podatnika. Natomiast w pozostałej części decyzja organu I instancji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu. Jednoczenie organ odwoławczy zaznaczył, iż spadkobierca wstępując w miejsce podatnika ma prawo wystąpić z wnioskiem o umorzenie zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej. W dniu 6 listopada 2007 roku I.O. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...]. W skardze podniosła zarzut naruszenia art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa prowadzące do uznania, że od przedawnionych zaległości podatkowych nalicza się odsetki za zwłokę. Ponadto błędne ustalenia faktyczne prowadzące do przyjęcia niezgodnie ze stanem faktycznym, iż istniały przesłanki do zawieszenia postępowania egzekucyjnego w marcu 2000 roku, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż zaległości za okres po miesiącu marcu 2000 roku nie uległy przedawnieniu. Zdaniem skarżącej w momencie przedawnienia zaległości podatkowych wygasa także obowiązek zapłaty powstałych do tego czasu odsetek za zwłokę. Tymczasem organ odwoławczy wydając decyzję ograniczył się wyłącznie do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie zaległości podatkowych, pozostawiając w mocy odsetki od tychże kwot. Skarżąca zakwestionowała także uznanie przez organ odwoławczy, iż pozostałe zaległości podatkowe za okres marzec-lipiec 2000r., listopad-grudzień 2000r. i styczeń-luty 2001r. nie uległy przedawnieniu mimo upływu pięcioletniego terminu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego odsetek od zaległości podatkowych, organ stwierdził, iż przedawnienie zaległości podatkowej powoduje automatycznie przedawnienie odsetek za zwłokę przypadających od tej zaległości i tym samym, wbrew twierdzeniu skarżącej odsetki za wskazany przez nią okres także zostały uchylone. Odnosząc się zaś do drugiego zarzutu organ wskazał, iż zaległości za pozostały okres nie uległy przedawnieniu na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia do czasu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że prawo podatkowe w pełni honoruje cywilnoprawne regulacje odnośnie tego, kto w danej sytuacji został spadkobiercą podatnika, czy i w jakim zakresie przyjął spadek, w jakiej części odpowiada za długi spadkowe itd.. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy, jednakże nabycie to nie ma charakteru definitywnego. W myśl art. 1012 kc spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy prowadzone jest według zasad ogólnych ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Z treścią przywołanego przepisu koresponduje przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Realizacja obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jednym z obligatoryjnych składników decyzji jest uzasadnienie faktyczne, które powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W rozpoznawanej sprawie skarżącą została obarczona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spadkodawcy T.O. wynikające z deklaracji PIT-4 za następujące okresy: grudzień 1998r., styczeń 1999r., marzec-grudzień 1999r., styczeń-lipiec 2000r., listopada-grudzień 2000r. oraz styczeń-luty 2001r. w łącznej kwocie 2412,70 zł wraz z odsetkami. Podkreślić należy, iż z treści zaskarżonej decyzji nie wynika o jakiego rodzaju zaległości podatkowe chodzi. Zaskarżona decyzja całkowicie pomija kwestie dotyczące ustalenia źródła powstania zaległości podatkowych spadkodawcy. Ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie są lakoniczne i w zasadzie sprowadzają się do stwierdzenia, iż zmarły T.O. posiadał jako płatnik zaległości podatkowe wynikające z deklaracji PIT-4 za wskazane okresy. Zarówno w sentencji, jaki również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żadnym stopniu nie podano jakiego rodzaju zaległości podatkowe spadkodawcy przechodzą na jego spadkobierców. Powyższe uchybienia pozwalają na stwierdzenie, iż przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy nie jest kompletny. Zgodnie zaś z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 roku sygn. akt V SA 2762/99 Lex nr 41776). Kolejne nieprawidłowości odnoszą się do problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za przedawnione zaległości podatkowe zmarłego T.O. za okresy grudzień 1998r., styczeń 1999r., marzec-grudzień 1999r., styczeń-luty 2000r. oraz stwierdził, iż zobowiązania za pozostałe okresy, tj.: marzec-lipiec 2000r., listopad-grudzień 2000r. i styczeń-luty 2001r. nie uległy przedawnieniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek wyliczeń pozwalających na ocenę prawidłowości ustalonych przez organ terminów przedawnienia. Organ nie przedstawił żadnych obliczeń okresów, które w sposób jasny i czytelny obrazowałyby początek i koniec biegu terminów przedawnienia spornych zaległości podatkowych. Ponadto dokonane przez organ obliczenie terminów przedawnienia jest niejednoznaczne i zawiera wewnętrzne sprzeczności. Skoro bowiem, jak twierdzi organ, w realiach niniejszej sprawy należy mieć na uwadze treść art. 99 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminów przewidzianych między innymi w art. 70 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy, to zupełnie niezrozumiałe jest z jednej strony umorzenie części zaległości za 2000 rok, przy jednoczesnym utrzymaniu innych zaległości podatkowych za ten sam rok podatkowy. Z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie bowiem wynika, iż każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem zróżnicowanie przez organ podatkowy okresu przedawnienia w stosunku do zaległości podatkowych z tego samego roku podatkowego było nieprawidłowe, gdyż początek i kres terminu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych powstałych w tym samym roku podatkowym jest tożsamy. Zasadnym jest także podnoszony przez stronę zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. w decyzji z dnia[...] orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy wraz z odsetkami za zwłokę w ściśle określonej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części przenoszącej odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy w kwocie 2099,10 zł i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego Ł.-G. w pozostałej części. Rozstrzygnięcie organu podatkowego nie zmienia więc decyzji pierwszoinstancyjnej w części orzekającej o ustaleniu odsetek za zwłokę. Skoro organ I instancji orzekł o ustaleniu odsetek za zwłokę mających charakter akcesoryjny w stosunku do zaległości podstawowej to Dyrektor Izby Skarbowej uchylając rozstrzygnięcie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy powinien równocześnie orzec także w przedmiocie odsetek za zwłokę (lub uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. Wobec uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 250 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ dokona kompletnych ustaleń faktycznych, a następnie w sposób prawidłowy i czytelny dla adresata decyzji dokona obliczeń okresów przedawnienia i w zależności od dokonanych ustaleń podejmie stosowne rozstrzygnięcie również w zakresie odpowiedzialności za odsetki za zwłokę. P.Pie.