I SA/Łd 1397/13

Dnia 11 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk( spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie zmiany łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję własną z dnia [...] odmawiającą Z. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. w K. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza K. z dnia [...] w sprawie zmiany łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 rok. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji zmienił decyzję z dnia [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 rok w kwocie 8.639,00 zł ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z gruntów o powierzchni 18,72 ha położonych w miejscowości L. (dz. o nr ewid. 33/1, 37, 39/1, 71, 73, 74 i 76/1) na 2011 rok w kwocie 66.473,00 zł, którą opodatkował za jeden miesiąc budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 3.100,00 zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 13.000,00 m2 oraz grunty podlegające podatkowi rolnemu o powierzchni ogółem 17,4200 ha; a za 11 miesięcy za jeden miesiąc budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 3.300,00 i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 110.039,00 m2 oraz grunty podlegające podatkowi rolnemu o powierzchni ogółem 7,7161 ha. Podstawy opodatkowania zostały ustalone w oparciu o złożone w dniu 29 lipca 2011 roku informacje w sprawie podatku od nieruchomości oraz w sprawie podatku rolnego. Decyzja ta została doręczona w dniu 11 sierpnia 2011 roku i jak wynika z akt sprawy strona nie złożyła od niej odwołania. Pismem z dnia 17 października 2011 roku Z. W. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższą decyzją, powołując się na podstawę z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku w sprawie o sygn. akt P 33/09. Postanowieniem z dnia [...] roku organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie złożonego wniosku o wznowienie postępowania. Decyzją z dna [...] organ pierwszej instancji odmówił wznowienia na wniosek Z. W. postępowania podatkowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Burmistrza K. z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Pismem złożonym dnia 13 listopada 2012 roku Z. W. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza K. z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. odmówiło stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza K. z dnia [...] w sprawie zmiany łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 rok. Utrzymując w mocy wskazane rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia [...] wskazało, że przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, stanowiące wyjątek od powołanej zasady ogólnej trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, nie mogą być interpretowane rozszerzająco . Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są kwalifikowanymi wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Organ odwoławczy zauważył, że Z. W. zarówno w swoim wniosku jak i w odwołaniu wskazał na rażące naruszenie prawa z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. w szczególności art. 1 ustawy o podatku rolnym w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na opodatkowaniu 110.039,00 m2 powierzchni gruntów jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej; art. 254 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę decyzji ostatecznej, mimo to że po jej doręczeniu nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz polegającej na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego. Wskazano, że podstawy opodatkowania zawarte w decyzji Burmistrza K. z dnia [...] zostały ustalone w oparciu o złożone w dniu 29 lipca 2011 roku informacje w sprawie podatku od nieruchomości oraz w sprawie podatku rolnego. W szczególności w złożonej w toku postępowania w dniu 29 lipca 2011 roku zmiany informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej za 2011 rok strona wskazała na 110.039,00 m (w miejsce dotychczasowych 13.000,00 m ) powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona zmniejszyła w tej informacji odpowiednio grunty podlegające podatkowi rolnemu na 7,7161 ha (w miejsce dotychczasowych 17,4200 ha). Oznacza to, że złożoną informacją strona zażądała opodatkowania gruntu o wskazanej powierzchni 110.039,00 m2 podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem rolnym, jak to miało miejsce w decyzji z dnia [...], pierwotnie ustalającej. Zgodnie zaś z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej ilekroć jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również m.in. informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Oznacza to, że organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek oprzeć się na danych wskazanych w złożonych przez podatnika informacjach, bowiem przeprowadzone postępowanie nie dostarczyło przesłanek do stwierdzenia, iż podane przez podatnika informacje są niezgodne ze stanem faktycznym. Z przeprowadzonego postępowania wynikało, że na obszarze z użytkowania rolnego zostało wyłączone 8,77 ha (87.700,00 m2), jednakże w skład gruntów zajętych pod działalność gospodarczą wchodzą nie tylko teren wydobywczy, w którym istnieje ingerencja w grunt w postaci głębokich wykopów, nasypy z różnych rodzajów kruszywa oraz droga dojazdowa do kopalni, a w wyniku przeprowadzonych pomiarów ustalono powierzchnię gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej na 11.0039 ha (110.039,00 m), natomiast powierzchnię nie podlegającą takiemu zajęciu, a tym samym podlegającą opodatkowaniu podatkiem rolnym 7.7161 ha. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podzieliło przy tym pogląd wyrażony przez Kolegium w pierwszej instancji, że podatnik w informacji IN-1 wskazał, na 110.039,00 m2 jako na powierzchnię gruntu podlegającą podatkowi od nieruchomości, nie zaś rolnemu, związany z działalnością gospodarczą. Stąd też organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dały wiarę oświadczeniu podatnika odnośnie tego, iż od kwietnia 2012 roku powierzchnia 110.039,00 m2 gruntów, stanowiąca część działki objętej koncesją na wydobywanie kopalin ze złoża kruszywa naturalnego jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem rolnym na zasadzie art. 1 in fine ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 ust. 2 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego do tej powierzchni ma zastosowanie stawka dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem nieruchomość ta zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą, a poza tym dodatkowo znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pod wskazana firmą A. i wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, tj. jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, której przedmiotem jest 08.12.Z (kod PKD) w szczególności wydobywanie żwiru i piasku. Decyzją Marszałka Województwa [...] z dnia [...], przedsiębiorca ten uzyskał koncesję na wydobywanie kopaliny. Wobec tego niewątpliwie w 2011 roku zaistniało zdarzenie mające wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku rolnym, bowiem w 2011 roku nastąpiło zajęcie 110.039,00 m2 gruntów. Powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynikała ze złożonej przez stronę informacji i znalazła potwierdzenie w pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym, w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym zgodnie z wymaganiami przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ podatkowy tj. Burmistrz K. zobligowany był do ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej na podstawie danych wskazanych w informacji złożonej przez podatnika. Wobec faktu, iż uprzednio tzn. przed złożeniem informacji, została wydana decyzja ustalająca wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego tzn. decyzja z dnia [...], organ ten był zobligowany do zmiany decyzji w trybie nadzwyczajnym w oparciu o przepis art. 254 Ordynacji podatkowej. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. w II instancji w sprawie nie doszło też do rażącego naruszenia art. 1 ustawy o podatku rolnym w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 i art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ z jasnobrzmiącego przepisu art. 2 ust. 2 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 1 in fine ustawy o podatku rolnym - grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają podatkowi od nieruchomości, nie zaś podatkowi rolnemu i jako takie grunty te, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, są opodatkowane według stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wynikała zaś z przeprowadzonego postępowania dowodowego, w oparciu o przeprowadzone oględziny, pomiary i złożoną informację na podatek od nieruchomości w dniu 29 lipca 2011 roku. Postępowanie dowodowe zostało zaś przeprowadzone zgodnie z wymaganiami z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z tym organ podatkowy był uprawniony do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na podstawie przepisu art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej zgodnie z danymi wskazanymi w informacji złożonej przez podatnika. Wobec tego, iż przed złożeniem wskazanej informacji została wydana ostateczna z dnia [...], organ pierwszej instancji był uprawniony do zmiany decyzji w trybie nadzwyczajnym z art. 254 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku rolnym. Wobec powyższych okoliczności w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które dotyczą postępowania dowodowego i konstytuują obowiązek organów do prawidłowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, bowiem organ oparł się na podstawie opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika. Decyzja ta zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne, wypełniające wymogi stawiane przez art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, spełniając przy tym wymagania z art. 124 Ordynacji podatkowej wskazując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, stąd też nie doszło do naruszenia tych przepisów, a tym bardziej do rażącego ich naruszenia. Nie naruszono także przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę zaufania obywateli do organów państwa. Zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów organów podatkowych i podatników, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. W sprawie nie doszło też do rażącego naruszenia zasady praworządności z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy działał w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepisy prawa. Jednocześnie podkreślić należy, iż w/w decyzja ostateczna została wydana w oparciu o złożoną przez samą stronę informację podatkową, której treść znalazła swoje potwierdzenie w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: a) art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez oparcie decyzji na protokole, który w rzeczywistości nie istnieje, doręczenie protokołu małżonce skarżącego, z pominięciem strony, którą jest skarżący, uznanie, że przedstawione przez skarżącego dowody i okoliczności sprawy nie dają podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, b) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzji tegoż organu i błędne odmówienie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza K. z dnia [...] w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 rok mimo, iż decyzja Burmistrza K. rażąco narusza przepisy prawa, w szczególności: - art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych polegające na opodatkowaniu powierzchni 110.039,00 m2 działki Z. W. jako związanej z działalnością gospodarczą podczas gdy tylko część tej powierzchni zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, - art. 254 Ordynacji podatkowej polegające na zmianie decyzji ostatecznej mimo, iż po jej doręczeniu nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] oraz stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza K. z dnia [...]. Jednocześnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna . Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) dalej w skrócie "p.p.s.a." - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wyżej wskazany przepis determinuje zakres kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie. Skoro przedmiotem skargi do Sądu stała się decyzja wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej a więc podjęta w postępowaniu nadzwyczajnym, to należało ocenić zgodność z prawem tej właśnie decyzji, mając na uwadze szczególne regulacje odnoszące się do postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym ustawowe przesłanki stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można zatem powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). W art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) –dalej "OP." wyrażona została zasada trwałości decyzji ostatecznych polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana, nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Racją wprowadzenia tego przepisu do Ordynacji podatkowej było zapewnienie pewności prawnej funkcjonujących w obrocie prawnym wydanych aktów. Ustawodawca przewidział jednak możliwości eliminacji wadliwych decyzji ostatecznych. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od powyższej zasady wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej , to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle ( Ordynacja podatkowa Komentarz wyd.2 C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier,P.Pietrasz, Sł. Presnarowicz. Str.861 ). Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone zostały w art. 247 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu SKO w Ł. nie naruszyło prawa odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej organu I instancji . Przede wszystkim prawidłowa jest konkluzja , że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W zakresie wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że "rażące naruszenie prawa" istotnie różni się od zwykłego naruszenia prawa, które może być podstawą uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku zwykłego postępowania odwoławczego. Poprzez użycie kwalifikatora "rażące" ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, a jedynie podstawą taką mogą być wady najpoważniejsze dotyczące treści decyzji lub postępowania, w którym została ona wydana. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że chodzi tu o wady oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Dla stwierdzenia wady o charakterze rażącym w zasadzie konieczne jest, aby treść normy prawnej nie budziła wątpliwości, nie dawała możliwości różnych interpretacji, aby wykładnia normy była oczywista, natomiast treść decyzji w sposób łatwo dostrzegalny była niezgodna z treścią tej normy. Podobnie treść wyrażenia "rażące naruszenie prawa" jest rozumiana w piśmiennictwie. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (Ordynacja podatkowa-Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 808-809). Mając na uwadze powyższe rozważania na wstępie wskazać należy ,że zarzuty skierowane przeciwko decyzji organu odwoławczego dotyczą naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 OP poprzez jego niezastosowanie w sprawie i brak stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która wydana została zdaniem strony z rażącym naruszeniu prawa materialnego tj. art. 1 ustawy o podatku rolnym w zw. z art. 1a ust 1 pkt 3 i 4 oraz art. 2 ust 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie powierzchni 110.039 m kw. działki strony jak związanej z działalnością gospodarczą , podczas gdy tylko część tej powierzchni zajęta jest na tą działalność. U podstaw tego stwierdzenia leży przyjęcie ,że wobec naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 i art. 122 Op. doszło do błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności na skutek oparcia decyzji wymiarowej na protokole , który w rzeczywistości nie istnieje, bez doręczenia go stronie, z pominięciem dowodów i okoliczności sprawy wyrazem czego było stwierdzenie o nie istnieniu podstaw do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 Op. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów podnieść należy ,że organ wydając decyzję , której stwierdzenia domaga się strona wypełnił należycie i zastosował się do reguł prowadzenia postępowania , gromadząc materiału dowodowy w sposób pełny i kompletny celem ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością, prawidłowo go ocenił a działanie to miało umocowanie w przepisach prawa. W ocenie sądu stan faktyczny przyjęty w ostatecznej decyzji wymiarowej za 2011 r. nie został ustalony w sposób rażąco naruszający wskazane unormowania procesowe odnoszące się do postępowania dowodowego, co mogłoby wypełniać przesłankę zawartą w art. 247 § 1 pkt 3. Po pierwsze , sąd nie odczytuje przyjętych ustaleń przez organ I instancji w ten sposób jak podnosi strona , iż doszło do sfałszowania dowodu w postaci protokołu z oględzin nieruchomości . Taka ocena tego dokumentu jest wyrazem subiektywnego stanowiska strony nie wynika z kwalifikowania go w taki sposób przez uprawniony do tego organ, jako wydanego w warunkach popełnienia przestępstwa. Po wtóre, jak wynika z akt administracyjnych strona przy odwołaniu od decyzji SKO z dnia [...] załączyła kopię rzeczonego protokołu z oględzin , którego treść w odniesieniu do pozostałych egzemplarzy zgromadzonych w aktach jest tożsama w zakresie ustaleń stanu faktycznego - kopię podpisaną przez podatnika. Oznacza to ,że skoro strona nie kontestowała jego ustaleń , przyjąć należy ,że je akceptowała. Poza wszystkim podnieść należy ,że jak wynika z ustaleń organu , które legły u podstaw wydania nowej decyzji wymiarowej za 2011 r. w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. w trybie art. 254 Op. jej podstawą były także informacje złożone przez stronę w dniu 28 lipca 2011 r. zawarte w wypełnionym druku IN-1 ( informacja w sprawie podatku od nieruchomości), w której wskazano obszar zajęty na prowadzenie działalności wydobywczej - 11.0039 m kw. Znamiennym jest przy tym zbieżność dat na zgromadzonych dowodach w odniesieniu do wielkość obszaru zajętego na działalność gospodarczą. Odnotować należy, że 27 lipca 2011 r. strona po zapoznaniu się z protokołem oględzin wyrazem czego jest złożony na jego kopii podpis, przyjmuje do wiadomości wielkość obszaru zajętego na prowadzoną działalność gospodarczą ( 11,0039 m kw. ) a następnie w dniu kolejnym 28 lipca 2011 r. posługując się tą informacją przenosi ją ( wpisuje ) na składaną informację na druku IN-1 . W ocenie sądu nie jest to zbieżność przypadkowa. Strona w ten sposób wyraziła akceptację do przyjętej, wg protokołu, wielkości obszarowej zajętej nieruchomości na działalność gospodarczą , wskazanej do podstawy opodatkowania. Gdyby nawet teoretycznie zakładać ,że protokół z oględzin nie mógł stanowić o przyjętym ustaleniu obszarowym za podstawę wymiaru podatku , to bez wątpienia była nim złożona przez stronę informacja w dniu 28 lipca 2011 r. i była ona wystarczająca dla podjęcia decyzji zmieniającej. Powoływanie się w skardze na to ,że strona " wskutek oczywistej omyłki " wskazała na ten obszar, wykracza poza ramy postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym . Zdaniem sądu argumentacja strony zawierająca zarzuty w zakresie naruszeniu zasad postępowania przez organ na etapie postępowania prowadzonego w trybie stwierdzenia nieważności jest nieuprawniona. Jeśli strona uważała ,że wydana decyzja zmieniająca podjęta została z wadliwym bądź niedokładnym ustaleniem stanu faktycznego powinna uznając jej nieprawidłowość kontestować to rozstrzygniecie w trybie zwyczajnym . Przypomnieć bowiem należy ,że w przedmiotowym postępowania nie ma miejsca na dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie, a odmienna ocena stanu faktycznego dokonana prze stronę nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa, na co zasadnie zwrócił uwagę organ. W świetle poczynionych przez organ ustaleń, zdaniem sądu nie doszło także do rażącego naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku rolnym i ustawy o podatkach i opatach lokalnych w związku z przyjęciem niewłaściwej powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę. Organ w oparciu o podjęte ustalenia faktyczne dokonał właściwej subsumcji pod wskazane normy prawa materialnego. Podnieść należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z tym przepisem stanowią: grunty, budynki lub ich części, budowlane lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis ust. 2 tegoż przepisu wprowadza natomiast zasadę, zgodnie z którą nie podlegają podatkowi od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy. Od tej zasady ustawodawca wprowadza wyjątek, wedle którego tego rodzaju grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Unormowanie to koresponduje z przepisami art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2006r., nr 136, poz. 969 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz.U. nr 200, poz. 1682 z późn. zm.). Podstawową funkcję tych przepisów stanowi ustalenie zasad rozgraniczenia zakresu przedmiotowego podatków obciążających grunty. W wyniku ich zastosowania ten sam grunt nie może zostać obciążony równocześnie podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym lub podatkiem leśny. Przepisy te stanowią bowiem, iż grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna podlegają podatkowi od nieruchomości. Jak wskazał NSA w wyroku z 14 lipca 2010 r., II FSK 400/09 , zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności . Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu , jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności. Oznacza to ,że przestrzeń w której wydobywane jest kruszywo także stanowi grunt wykorzystywany na działalność – kopalni złóż naturalnych. Zasadnie zatem organ uznał ,że wykorzystywany przez skarżącego grunt w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopaliny – kruszywa naturalnego (piasku) metodą odkrywkową ze złoża znajdującego się na stanowiącej jego własność działce w miejscowości L., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W żadnej mierze nie można w działaniu organu dopatrzyć się rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do wskazanych regulacji prawnych, wyrazem czego jest wedle strony błędne odmówienie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza K. z [...]. Odnosząc się do uwag formułowanych przez stronę w złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o poglądy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. , P 33/09, wskazać wypada ,że TK nawiązując do opodatkowania podatkiem kopalni odkrywkowych , wyraźnie stwierdził ,że biorąc pod uwagę, iż wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym pozostaje przyjąć, iż odkrywkowe wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w ramach opodatkowania gruntu, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim są częścią składową nieruchomości gruntowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym wprawdzie rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych po działalności wydobywczej (odkrywki, żwirowiska), również uznaje się tego rodzaju tereny, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. – od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2007r., II FSK 75/06; z dnia 6 kwietnia 2007r., II FSK 492/06; z dnia 11 sierpnia 2011r., II FSK 58/11; uchwałę SN z dnia 27 października 1994r., III AZP 5/94, OSNP 1995r., nr 13, poz. 154). Nie sposób podzielić również argumentacji skargi opartej na stwierdzeniu ,że zaskarżona decyzja zawiera lukę prawną ze względu na pominięcie regulacji zawartych w prawie górniczym i geologicznym. Zajmując wobec tego wywodu stanowisko należy zauważyć, że zarówno w u.p.o.l., jak i obowiązującej w 2011 r. ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (tj. Dz.U. z 2005r., nr 228, poz. 1947 z późn. zm.) brak jest przepisów, które przewidywałyby zwolnienie w podatku od nieruchomości z tego tytułu, iż przedsiębiorca prowadzący na podstawie koncesji działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopaliny uiścił wynagrodzenie za użytkowanie górnicze i opłatę eksploatacyjną za wydobytą kopalinę (art. 83 i art. 84 ustawy Prawo geologiczne i górnicze). Zwrócić należy uwagę , że opłata za koncesję na wydobywanie kopalin jest pobierana z tytułu udzielenia pozwolenia na wydobywanie złóż, opłata eksploatacyjna – z tytułu ochrony środowiska, zaś podatek od nieruchomości – z tytułu zajęcia gruntu rolnego na działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe nie opodatkowały wyrobiska górniczego, lecz grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jako że to one podlegają podatkowi od nieruchomości, a podatek jest należny nie od eksploatacji kruszywa, lecz gruntu zajętego na jego wydobycie przez osobę prowadzącą w ten sposób działalność gospodarczą. Także odwołanie się do posiadanej koncesji nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa . Nie budzi bowiem wątpliwości, że teren objęty koncesją na wydobywanie kruszywa (obszar górniczy) wynosił 206.986 m2, podczas gdy powierzchnia faktycznie zajęta pod działalność gospodarczą ustalona na podstawie oględzin i pomiarów oraz wskazana w złożonej informacji równa jest 110.039 m2, a więc mniejsza niż obszar wskazany w koncesji. Tymczasem obszar górniczy w myśl art. 6 pkt 8 ustawy Prawo geologiczne i górnicze to przestrzeń, w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wybywania kopaliny oraz prowadzenia robót górniczych związanych z wykonywaniem koncesji. Teren górniczy zaś to stosownie do art. 6 pkt 9 tej ustawy przestrzeń objęta przewidywanymi szkodliwymi wpływami robót górniczych. Powierzchnia działki pozostająca w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą była zatem w istocie większa niż przyjęta do wyliczenia podatku i opodatkowana zaskarżoną decyzją . Tymczasem, jak już wyżej wspomniano, to sam związek gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą przesądza o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a więc o wysokości podatku. Ale gdyby nawet, wbrew powyższym ustaleniom faktycznym, przyjąć, że organ dokonał niedokładnych pomiarów "wyrobiska", to i tak byłoby to bez znaczenia, skoro opodatkowaniu podlega cały obszar objęty koncesją, a nie tak jak przyjęły organy w tej sprawie jedynie faktycznie objęty robotami wydobywczymi. Co równie istotne przyjęta przez organ powierzchnia "wyrobiska" jako powierzchnia opodatkowana została – w ocenie Sądu - ustalona w sposób prawidłowy. Nie znalazł uznania także zarzut skargi oparty na zmianie decyzji ostatecznej i to w sposób oczywisty wbrew treści art. 254 Op. przy braku odnotowania zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Z art. 254 § 1 Op. wynika ,że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z kolej z uregulowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika , że zmiany w trakcie roku podatkowego w zakresie sposoby wykorzystywania przedmiotu opodatkowania skutkują podwyższeniu lub obniżeniem podatku ( art. 6 ust 3 u.p.o.l.) , co z kolei po myśli ust 6 art. 6 u.p.o.l. nakłada na osoby fizyczne obowiązek złożenia stosownej informacji o takich zdarzeniach w terminie 14 dni od ich wystąpienia. Także ustawa o podatku rolnym w art. 6 ust 4 przewiduje zmiany w opodatkowaniu podatkiem rolnym powiązane ze zmianami powierzchniowymi objętymi tym podatkiem . Odnosząc te regulacje do okoliczności rozpoznawanej sprawy zgodzić należy się z organem, że złożona informacja przez podatnika w dniu 28 lipca 2011 r. była tym zdarzeniem ,które uprawniało i zobowiązywało organ działający na podstawie cytowanych przepisów prawa do zastosowania wyjątkowej regulacji , jaką jest art. 254 OP. Także i w tym przypadku nie doszło do rażącego naruszenia tego przepisu. Oznacza to ,że SKO w Ł. wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyło art. 247 § 1 pkt 3 Op. poprzez jego niezastosowanie polegające na braku stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza K. z [...] Mając powyższe okoliczności na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. AKE.