I SA/Łd 14/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 maja 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.200,- (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił A. N. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 447.433,- zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik prowadził w przedmiotowym okresie działalność gospodarczą w zakresie produkcji odzieży i handlu wyrobami własnymi, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2004 r. podatnik ujawnił dochód w wysokości 6.985,35 zł, uzyskany wyłącznie z tytułu prowadzenia powyższej działalności. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji uznał, iż prowadzona przez stronę w 2004 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała w sposób obiektywny rzeczywistego stanu działalności gospodarczej i określił wysokość przychodu podatnika za pomocą szacunku. Do zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez stronę księgi i nieuznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym doszło w wyniku analizy przedstawionych w trakcie kontroli faktur sprzedaży oraz porównania stanów remanentowych i ilości towaru pobranego z usługowego przeszycia. Po pierwsze organ I instancji doszedł do wniosku, iż podatnik nie wykazał przychodu ze sprzedaży 2.500 sztuk bluzek. Z przedstawionych faktur wynikało bowiem, że podatnik w okresie od 17 maja do 17 sierpnia 2004 r. uzyskał z usługowego przeszycia 3.000 sztuk bluzek, podczas gdy po 17 maja 2004 r. sprzedał tylko 500 sztuk, natomiast w chwili sporządzania remanentu na 31 grudnia 2004 r. nie posiadał już żadnej bluzki. Organ I instancji wskazał, że przyjmując nawet najniższą cenę sprzedaży, niezaewidencjonowany przychód z tego tytułu wynosił łącznie 64.725,- zł. Po drugie organ podatkowy zwrócił uwagę, że podatnik błędnie zaksięgował przychód wynikający z faktury nr [...] z dnia [...]r. i ujawnił w księdze kwotę 44.333,10 zł, zamiast kwoty 54.466,38 zł, wynikającej z treści przedmiotowej faktury. Powyższa okoliczność, której strona nie kwestionowała, spowodowała zaniżenie przychodu o kwotę 10.133,28 zł i również świadczyła o nierzetelności księgi. Po trzecie organ I instancji stwierdził, że podatnik nie wykazał przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (usług transportowych oraz użyczenia samochodów dostawczych) na łączną kwotę 4.634,10 zł. Przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów został w konsekwencji zdaniem organu I instancji zaniżony łącznie o 79.492,38 zł, czyli o kwotę stanowiącą 12,05 % ogólnego przychodu wykazanego w tej księdze. Ponieważ wartość niezaewidencjonowanego przychodu przekraczała 0,5% przychodu wykazanego w księdze, organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wykorzystując częściowo dane wynikające z tej księgi, zebrany materiał dowodowy oraz wyjaśnienia podatnika, złożone w trakcie prowadzonego postępowania. W pierwszej kolejności organ ustalił, że nieprzydatne do oszacowania były metody określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (powoływanej dalej jako o.p.) tj. metoda porównawcza wewnętrzna oraz metoda porównawcza zewnętrzna. Zestawiając wykazane przez stronę wielkości przychodów i poniesionych kosztów, w szczególności wielkość wydatków na zakup materiałów (641.959,08 zł), organ I instancji stwierdził, iż wśród 148 podmiotów prowadzących działalność o podobnym zakresie na terenie Łodzi, nie znaleziono firmy, która mogłaby być porównana z firmą podatnika. Zdaniem organu "niemożliwe było znalezienie dwóch zakładów działających w identycznych warunkach (zatrudnienie, park maszynowy, lokalizacja itp.), co ewentualnie pozwoliłoby założyć, iż przychody i dochody firm są takie same lub co najmniej na zbliżonym poziomie". Organ I instancji jednocześnie ustalił, że żadna z firm zatrudniających podobną ilość pracowników (1-2 osoby), nie ponosiła tak dużych kosztów na zakup materiału. Jeśli chodzi o wyniki finansowe tych firm – część z nich osiągała zyski sięgające 42 %, część natomiast ponosiła straty. Organ ustalił ponadto, że wielkości zbliżone do kosztów ponoszonych przez podatnika (ok. 650.000 zł) ponosiły podmioty, które zatrudniały od 17 do 37 pracowników. W konsekwencji organ I instancji wyliczył wartość niewykazanego przychodu przy wykorzystaniu średniej ważonej ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów, przyjmując, że metoda ta w najbardziej dokładny sposób odzwierciedlała rzeczywiste rozmiary osiągniętych przychodów. Przy wykorzystaniu tej metody ustalony przez organ niezaewidencjonowany przychód podatnika z tytułu produkcji wyniósł 1.501.016,95 zł. Po powiększeniu tej kwoty o przychód ujawniony przez podatnika w księdze, korektę błędnego księgowania faktury nr 19/2004 i wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz po jej pomniejszeniu o wartość należnego podatku VAT (od tej części obrotu, która obciążona była stawką 22%), organ I instancji ustalił ostateczną wartość przychodu podatnika w 2004 r. na kwotę 1.814.217,35 zł (zamiast wykazanej w zeznaniu podatkowym za ten rok kwoty 659.724,56 zł). Przy ustalaniu kosztów związanych z działalnością firmy podatnika organ I instancji przyjął, że do kosztów tych należało zaliczyć wynikające z zakwestionowanej księgi wydatki na zakup towarów oraz wskazane w niej pozostałe wydatki. Do wydatków tych organ podatkowy doliczył nieujawnione w księdze wynagrodzenia dwójki pracowników według listy płac za maj i lipiec 2004 r. oraz wydatki na wykonanie usługi przeszycia. Łączna wysokość kosztów podatkowych ustalona przez organ wyniosła zatem 665.615,21 zł. W konsekwencji organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 447.433,- zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł zarzut rażącego naruszenia art. 23 § 3 i art. 122 o.p., poprzez oszacowanie dochodu w rozmiarach wielokrotnie przewyższających możliwość jego uzyskania przez najbardziej rentowne przedsiębiorstwo prowadzące działalność o przybliżonym profilu. W jego ocenie wynik oszacowania miał charakter wyłącznie sankcyjny i nie prowadził do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Pełnomocnik podatnika powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których podkreślono, że zaistnienie warunków do oszacowania podstawy opodatkowania nie może być rozumiane jako sankcja prowadząca do wymiaru podatku w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę, a w konsekwencji na konieczności ustalenia tego podatku zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (wyrok NSA z 21.5.1999 r., SA/Gd 1163/96 oraz wyrok NSA z 17.11.1997 r. I SA/Łd 1389/97). Jednocześnie pełnomocnik strony podniósł, że podstawa opodatkowania powinna być określona metodą porównawczo zewnętrzną tj. w drodze porównania dwóch lub większej ilości przedsiębiorstw o podobnym profilu działalności i działających na podobnych warunkach, w tym przypadku przy minimalnym zatrudnieniu, opierających się w ogromnym stopniu na usługach obcych tzw. przeszyciach. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-W. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko zajęte przez organ I instancji oraz przytoczoną na jego poparcie argumentację. W skardze do sądu podatnik wnosząc o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego podniósł zarzut naruszenia przez ten organ art. 23 § 3 i art. 122 o.p. W uzasadnieniu podkreślił, że nie kwestionował potrzeby ustalenia dochodu w 2004 r. w drodze oszacowania, jednak w jego ocenie oszacowanie przeprowadzone przez organy podatkowe było wadliwe. Podkreślił, że organ podatkowy mimo ustalenia rentowności firm o przybliżonym profilu działalności, w odniesieniu do działalności podatnika rentowność tę ustalił na poziomie znacznie odbiegającym nie tylko od średniej rentowności w branży (12,1%), ale również od zyskowności najlepszych firm (42%). Rentowność firmy podatnika została ustalona na poziomie 172,56% tj. na poziomie o kilkaset procent wyższym od najlepiej prosperujących firm z próby porównawczej, czyli na poziomie w sposób oczywisty nieosiągalnym na rynku. Zdaniem skarżącego powodem takiej rozbieżności było dokonane oszacowania wyłącznie przychodów z pominięciem wydatków niezbędnych dla uzyskania tego przychodu. Tymczasem organ podatkowy nie powinien, zdaniem strony, ograniczać się do szacunkowego określenia przychodu, ale winien szacunkowo określić podstawę opodatkowania, czyli również koszty działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z przyczyn wyłożonych w skardze. Nie ma sporu między stronami co do tego, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącego jest nierzetelna. Strona skarżąca przyznaje ten fakt jak i potrzebę oszacowania podstawy opodatkowania. Należy więc przyjąć, że strona skarżąca nie kwestionuje także okoliczności, które legły u podstaw uznania przez organy podatkowe nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Jednak zgodnie z art. 193 § 6 o.p. gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z protokołu badania ksiąg z dnia 6 września 2006 r. wynika jednoznacznie, że badanie to dotyczy podatkowej księgi za rok 2004 oraz, że księga została uznana za nierzetelną z powodu zaniżenia przez skarżącego przychodu jak również i to, że księgi nie uznaje się za dowód w postępowaniu. Protokół ten nie zawiera żadnych ograniczeń w zakresie odmowy uznania badanej księgi za dowód w postępowaniu. Oznacza to, że organy podatkowe działając na podstawie cytowanego przepisu odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej przedmiotowej księdze w całości. Powyższa okoliczność kryje w sobie istotne znaczenie. Otóż, w przedstawionej wyżej sytuacji oczywistym staje się nie tylko to, że zachodzą przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 § 1 punkt 2 o.p., ale również i to, że oszacowanie to dotyczy całej podstawy opodatkowania, a nie poszczególnych jej elementów, jak choćby przychodu osiągniętego przez skarżącego w roku 2004. Wypada w tym miejscu podkreślić, że w podatku dochodowym podstawą opodatkowania jest dochód osiągnięty przez podatnika. Dochód zaś, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zmianami) jest nadwyżką sumy przychodów podatnika nad kosztami ich uzyskania. Skoro więc organy podatkowe obu instancji uznały za konieczne szacowanie podstawy opodatkowania w całości, co wynika z omawianego protokołu kontroli, to winny dokonać oszacowania obu elementów składających się na podstawę opodatkowania tj. zarówno przychodu osiągniętego przez podatnika jak i poniesionych przez niego kosztów jego uzyskania. Tylko bowiem wówczas (w sytuacji odrzucenia jako dowodu całości danych wynikających z księgi podatkowej) może być spełniony warunek wprowadzony w art. 23 § 5 o.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Oszacowanie w omawianej sytuacji tylko jednego elementu podstawy opodatkowania, przy uwzględnieniu danych wynikających z księgi podatkowej co do drugiego elementu podstawy opodatkowania może prowadzić, jak w rozpoznawanej sprawie, do wniosków absurdalnych, trafnie dostrzeżonych w odwołaniu i skardze. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie może też być karą dla podatnika, bo uprawnień do karania za nierzetelność księgi podatkowej nie daje organom podatkowym obowiązujące prawo, przewidując w tym wypadku, jedynie odmienny od powszechnego sposób określania podstawy opodatkowania a w konsek-wencji zobowiązania podatkowego. Nie może być wreszcie i tak, że określone domysły i przypuszczenia co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika stają się przyczyną zastosowania nieprawidłowej, czy zbyt surowej metody szacunku w postępowaniu podatkowym. Jeśli bowiem przypuszczenia te są trafne, podatnik podlega odpowiedzialności z innych gałęzi prawa np. prawa pracy czy prawa karnego, jednak w postępowaniu podatkowym okoliczność ta pozostaje bez żadnego znaczenia dla sposobu określenia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to ma charakter obiektywny i nie podlega stopniowaniu w zależności od zachowania, intencji czy stopnia zawinienia podatnika. Są to okoliczności prawnie relewantne dla wysokości zobowiązania podatkowego, dlatego muszą pozostać poza polem rozważań organów podatkowych. Winny one natomiast skupić się na spełnieniu wymienionej wyżej przesłanki z art. 23 § 5 o.p. tj. aby oszacowana podstawa opodatkowania zbliżała się do wielkości rzeczywistej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to w pierwszym rzędzie potrzebę refleksji, czy wyprodukowanie w roku 2004 tak ogromnej ilości ubrań damskich różnego asortymentu było możliwe przy zatrudnieniu jedynie 2 pracowników i to tylko w niektórych miesiącach oraz przy wykorzystaniu pracy własnej podatnika i jego konkubiny, stanowiących rodzinę wielodzietną i tylko stosunkowo niewielkich zleceniach dla podwykonawców. Jeśliby zaś, w toku ponowionego postępowania dowodowego okazało się, że taka skala produkcji jest w przyjętych przez organy podatkowe warunkach niemożliwa, oznaczałoby to konieczność przyjęcia innej, bardziej odpowiedniej metody szacowania podstawy opodatkowania. W szczególności zasadnym byłoby wówczas ponowne rozważenie zastosowania, odrzuconej w dotychczasowym postępowaniu metody porównawczej zewnętrznej. Dla przypomnienia, metodę tę pominięto, gdyż przyjęty obrót był możliwy tylko przy zatrudnieniu 17-32 pracowników. Niewykluczone jednak, że dopiero przyjęcie kosztów na poziomie wyznaczonym wydatkami na wynagrodzenia takiej ilości pracowników da realny obraz rzeczywiście poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W zasadzie odstąpienie od tej metody, trafnej również i dlatego, że uniezależniającej ustalenia co do kosztów od dowodów wynikających z odrzuconej przecież księgi podatkowej, byłoby możliwe, gdyby organy podatkowe ustaliły inny, konkurencyjny dla wysokiego zatrudnienia, sposób osiągnięcia takiej skali produkcji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. M.Ko.