I SA/Łd 1400/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., ustalającą Z. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 11 336 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 15 114 zł i ustalił wysokość zobowiązania we wskazanym podatku w kwocie 7 155 zł od nieujawnionych dochodów w wysokości 9 540 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2010 r. podatniczka poniosła wraz z mężem T. B. wydatki w kwocie 137 843,71 zł, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych w 2010 r. przychodach oraz posiadanym mieniu, bowiem środki finansowe jakimi dysponowali podatnicy ustalono na kwotę 106 671,65 zł. W związku z powyższym kwotę 15 114 zł (1/2 kwoty niedoboru przypadająca na stronę), Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...]r., opodatkował 75% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustalając go na kwotę 11 336 zł. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie wziął pod uwagę w ogóle dochodów zgromadzonych przez stronę w latach wcześniejszych, a oparł się jedynie na dochodach roku 2009 i 2010. Ponadto wskazała, iż w nie uwzględniono faktu wspólnego zamieszkiwania z podatniczką i jej mężem matki T. B., która również wnosiła dochód do budżetu domowego. Podniosła również zarzut wydania decyzji w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2010 r., nr 51 poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., który to przepis uznany został orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego za niezgodny z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji, powołując się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., podkreślił, że z przepisu tego wynika, iż zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz latach poprzednich mienie, aby mogło stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków pochodzić musi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Następnie wskazano, że wbrew twierdzeniom strony Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując rozstrzygnięcia w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2010 r. nie ograniczył analizy przychodów podatnika jedynie do lat 2009 - 2010. Na podstawie danych uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczących dochodów uzyskiwanych przez podatników od 1971 r., danych z Urzędu Skarbowego w K. (właściwego wg wcześniejszego miejsca zamieszkania), danych znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w W., organ pierwszej instancji ustalił, iż z tytułu dochodów z pracy i emerytur, po uwzględnieniu jedynie kosztów utrzymania rodziny (choć wiadomym jest, iż podatnicy ponosili również inne wydatki, np.: na rozbudowę budynku mieszkalnego w 1989 r., zakup maszyn i urządzeń rolniczych, wychowanie i nauka dzieci: syn usamodzielnił się w 1992 r., a córka w 1995 r., z uwagi na odległy czas nie jest możliwe obecnie ustalenie wysokości tych wydatków, stąd zostały one pominięte) Państwo B. na dzień 31 grudnia 2008r., według organu, mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 70 152,32 zł. Organ pierwszej instancji, analizując możliwości czynienia przez podatników oszczędności, uwzględnił również fakt prowadzenia przez nich gospodarstwa rolnego, choć w tym zakresie, prócz znikomych i fragmentarycznych informacji, podatnicy nie przedstawili żadnych konkretnych dowodów umożliwiających zweryfikowanie ich twierdzeń. W odwołaniu zwrócono uwagę na fakt, iż T. B. był jedynakiem, co sprawia, iż zgromadzony przez rodziców majątek przypadł wyłącznie jemu. Tymczasem z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w W. wynika, iż strona nie przeprowadziła postępowania spadkowego po zmarłej matce H. B., natomiast z gospodarstwa rolnego otrzymanego od ojca - Państwo B. czerpali pożytki osiągając z tego tytułu niewielki dochód. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego na dzień 31 grudnia 2008r. podatnicy mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 37 364,25 zł. Organ ustalił nadto, iż tytułem oszczędności czynionych od 1971 r. Państwo B. na dzień 1 stycznia 2009 r. mogli zgromadzić środki pieniężne w kwocie 107 516,57 zł. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r. organ ustalił, iż w 2009r. (prócz zgromadzonych wcześniej oszczędności w kwocie 107 516,57 zł) podatnicy osiągnęli dochody w łącznej kwocie 40 071,20 zł. Poniesione przez nich wydatki w roku 2009 wyniosły kwotę 100 913,04 zł. Zatem, po sfinansowaniu wydatków poniesionych w roku 2009, do dyspozycji Państwa B. na dzień 1 stycznia 2010r. pozostała kwota 46 674,73 zł, przyjęta przez organ pierwszej instancji jako stan oszczędności na ten dzień. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2010 r., skorygował stan oszczędności ustalonych na dzień 1 stycznia 2010 r. - z kwoty 46 674,73 zł (wg organu I instancji) do kwoty 52 482,07 zł (wg organu odwoławczego). W 2010 roku kwota zaoszczędzona przez H. B., wg ustaleń organu I instancji, wyniosła 5 642,97 zł, organ odwoławczy dokonał jednakże korekty wydatków poniesionych przez H. B., dotyczących kosztów utrzymania, czego konsekwencją była zmiana kwoty oszczędności H. B., która według organu odwoławczego wyniosła 6 338,78 zł. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuwzględnienia w niniejszej sprawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09 w którym Trybunał orzekł niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wyjaśnił, że wyrok ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wydana decyzja dotyczy bowiem ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, a zatem dotyczy przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. Rozpoznając skargę konstytucyjną SK 18/09 Trybunał orzekł natomiast, między innymi, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2006 roku, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W opinii organu, tym samym brak jest podstaw do zastosowania tego wyroku w przedmiotowym stanie faktycznym. Podkreślono, że na moment wydawania niniejszej decyzji nie może mieć zastosowania również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, ponieważ TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawach podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił, iż w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. Przepis pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Do pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie przychodów i wydatków strona skarżąca uwag nie wnosiła. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalenia w tym zakresie również uznał za prawidłowe. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono, bez wskazania konkretnych przepisów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w spawie, a nadto wydanie decyzji w oparciu o niekonstytucyjny przepis, tj. art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że rozważania poczynione przez organ administracji są na tyle teoretyczne, że trudno z nimi podjąć jakąkolwiek merytoryczną polemikę. Podniesiono, że zaświadczenie o dochodowości gospodarstwa rolnego nie jest faktycznym odzwierciedleniem dochodów uzyskiwanych przez rolnika, a jedynie ma znaczenie dla ewentualnych podatków rolnych. Strona skarżąca podniosła, że postawa urzędu de facto przerzuca na nią ciężar dowodzenia źródeł pochodzenia dochodów, wobec których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Nadto podkreślono, że stronie nie jest znany sposób udokumentowania pochodzenia majątku gromadzonego przez całe życie. Zauważono również, iż decyzja została wydana w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Wprawdzie Trybunał stwierdził, iż przepis traci moc z upływem 18 miesięcy od dnia jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, jednak strona uważa, iż istnieją prawne przesłanki do niestosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 9 lutego 2015 r., złożonym w dniu 12 lutego 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona podniosła, że organy obu instancji nie wzięły pod uwagę i nie uwzględniły w wydanych decyzjach następujących faktów: - materiał do budowy domu był kupowany znacznie wcześniej i sukcesywnie dowożony z placu obok stodoły, czego nie uwzględnił w swojej opinii biegły i zawyżył wydatki na materiały budowlane; ponadto szereg prac budowlanych został wykonany samodzielnie przez inwestorów; - w latach 90-tych podatniczka wraz z mężem dzierżawili dodatkowo 9 ha gruntów rolnych od nieżyjącego już B. Z. i z tego tytułu uzyskiwali dochód, a organy nie pokusiły się o próbę uprawdopodobnienia faktu dzierżawy, z góry przyjmując, iż skoro B. Z. nie żyje, to faktu dzierżawy nie można potwierdzić; - organy bezzasadnie do poczynionych wydatków zaliczyły remont i rozbudowę domu rodziców, którego faktycznie podatniczka z mężem nie wykonali; - organy do wyliczenia wydatków na utrzymanie nie wzięły pod uwagę zeznań strony, tylko przyjęły dane statystyczne, co narusza art. 121 o.p.. Dodatkowo ponownie powołano się na niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, przytaczając liczne orzeczenia sądów administracyjnych i podnosząc, że wszystkie postępowania w toku dotyczące podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł stały się bezprzedmiotowe z powodu braku podstaw do ich prowadzenia, zatem każdy organ je prowadzący powinien je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 o.p.. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do zarzutów strony skarżącej uznając je za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ustalona przez organy podatkowe wysokość wydatków poniesionych w roku 2010 nie jest kwestionowana przez stronę skarżącą. Składają się na nią wydatki wskazane przez stronę skarżącą w wykazach załączonych do wniosków o zwrot wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz dowody zebrane przez organy podatkowe w toku postępowania na podstawie dokumentów zakupu oraz zeznań świadków. Ponadto organy zaliczyły do nich wydatki związane z kosztami utrzymania strony skarżącej ustalone na poziomie danych statystycznych GUS i spłatę zaciągniętych kredytów. Nie ma również sporu między stronami co do wysokości przychodu osiągniętego w roku 2010. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły ustalenia na podstawie danych wynikających z informacji Wójta gminy G. odnośnie przeciętnego miesięcznego dochodu w rolnictwie na 1 osobę w 3 osobowym gospodarstwie domowym, danych wynikających ze składanych przez stronę skarżącą zeznań podatkowych z tytułu otrzymywanych emerytur oraz wysokości odsetek od posiadanych lokat bankowych i uzyskanych pożyczek jak również sprzedaży trzody chlewnej i dochodu z dzierżawionego gruntu. Sporna pozostaje natomiast wysokość oszczędności posiadanych przez stronę skarżącą na 1 stycznia 2010 r. W tym zakresie organy oparły swe ustalenia na ostatecznej decyzji z dnia [...] r. umarzającej postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2009. Z decyzji tej wynika, że stan oszczędności strony skarżącej na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosił 46 674,73 zł to jest 2 lokaty bankowe po 20 000 zł każda oraz gotówka w kwocie 6674,73 zł. Zdaniem sądu I instancji kierując się zasadą trwałości decyzji wyrażoną w art. 128 o.p. organy były uprawnione do przyjęcia, że taki stan oszczędności posiadała strona skarżąca na początku roku 2010. Zasada trwałości decyzji ostatecznych oznacza domniemanie ich mocy obowiązującej, zgodnie z którym decyzja ostateczna pozostaje w obrocie prawnym i obowiązuje tak długo dopóki nie zostanie uchylona lub zmieniona przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawa. B. Adamiak Ordynacja podatkowa Komentarz do art. 128, Wydawnictwo Unimex 2005. W tej sytuacji kwestionowanie w skardze i odwołaniu od decyzji organu I instancji tak ustalonej wysokości oszczędności strony skarżącej nie jest uzasadnione tym bardziej, że przedstawione w skardze wyliczenie (1000 zł oszczędności za każdy rok pracy w gospodarstwie ma charakter jedynie hipotetyczny i losowy, nie pozwalający na szersze ustosunkowanie się do jego trafności Ponadto, czyniąc zadość zarzutom odwołania organ odwoławczy uwzględnił w swych wyliczeniach przychód osiągnięty w roku 2010 przez matkę T. B., H. B.. Przychód ten, po pomniejszeniu go o koszty utrzymania H. B. został uwzględniony po stronie przychodów strony skarżącej co wpłynęło na obniżenie podstawy opodatkowania i zobowiązana podatkowego w decyzji organu II instancji. Podobnie jako uzasadnione należy ocenić kolejne zmniejszenie wysokości zobowiązania ustalonego przez organ II instancji polegającego na uwzględnieniu przez ten organ dochodu z gospodarstwa rolnego osiągniętego przez stronę skarżącą za lata 1987-1997 w kwocie łącznej 3 322,40 zł, których zaniechał uwzględnić organ I instancji. Jeśli chodzi o podnoszony w skardze zarzut niekonstytucyjności art. 20 ust.3 to zauważyć należy, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt P 49/13, który dotyczy rozpoznawanego stanu prawnego Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej wymienionego przepisu na okres 18 miesięcy od daty ogłoszenia orzeczenia TK w Dzienniku Ustaw, które nastąpiło 4 sierpnia 2014 r. Oznacza to, że w dacie wydawania decyzji w rozpoznawanej sprawie przedmiotowy przepis obowiązywał i pozostawał częścią porządku prawnego. Dlatego wydanie na jego podstawie kwestionowanej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej było legalne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. J.B.