I SA/Łd 1402/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. L. i D. P. – L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...]. nr [...]; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1402/07 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia D. P. – L. i M. L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu egzekucyjnego I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. prowadzi wobec małżonków L. postępowanie egzekucyjne na podstawie wskazanego wyżej tytułu egzekucyjnego wystawionego przez wierzyciela – Urząd Skarbowy Ł. – P. Tytuł wykonawczy obejmuje zaległość wspólną małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie należności głównej 84.067,50 zł. Organ egzekucyjny przesłał do zobowiązanych odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia z dnia 27 kwietnia 2002 r. o zajęciu praw majątkowych stanowiących wynagrodzenia u dłużników zajętych wierzytelności, będących pracodawcami zobowiązanych. Zawiadomienia te wraz z odpisem tytułu wykonawczego odebrała D. P. L. w dniu 10 maja 2002 r. W dniu 24 maja 2002 r. został także spisany przez poborcę skarbowego protokół o stanie majątkowym z udziałem M. L. Pismem z dnia 1 sierpnia 2005 r. zobowiązani wnieśli zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym wskazując, że podstawą zarzutu jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny I instancji oddalił wniesiony zarzut z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia. Kolejnym pismem z dnia 13 maja 2005 r. zobowiązani wystąpili o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie objętego tytułem wykonawczym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. ze względu na upływ terminu przedawnienia. W uzasadnieniu wskazano, że odpis tytułu wykonawczego doręczony został skutecznie w dniu 10 maja 2002 r. i z tym dniem nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Biegnący na nowo termin przedawnienia upłynął zatem w dniu 10 maja 2007 r. i po tym dniu organ zobowiązany był umorzyć postępowanie egzekucyjne. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. postanowieniem z dnia [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu egzekucyjnego I instancji nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Brak więc było podstaw do uwzględnienia wniosku strony. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, że zobowiązanie powstało przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnych. Postępowanie egzekucyjne nie zostało też zakończone przed wskazaną datą. W związku z tym termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Powyższy wniosek organ wyprowadził z treści art.21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw(Dz. U. Nr 143, poz.1119), zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa (to jest przed dniem 1 września 2005 r.), stosuje się przepis art.70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym powołaną ustawą zmieniającą ustawę Ordynacja podatkowa. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie, podtrzymując argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W ocenie strony organ egzekucyjny powinien zastosować w tej sprawie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych zawierającej uregulowania materialno-prawne w przedmiocie przedawnienia zobowiązań podatkowych i mającej zastosowanie do zobowiązań, których termin przedawnienia rozpoczął bieg przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa, to jest przed dniem 1 stycznia 1998 r. Rozpoznający zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu egzekucyjnego I instancji. Przytoczył w uzasadnieniu swojego postanowienia art.59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przyznał, że upływ terminu przedawnienia stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z art.59 § 1 pkt.2 tej ustawy. Wyjaśnił także, że zgodnie z art.60 § 1 i § 2 tej ustawy, umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn wskazanych w powołanym art. 59 § 1 powoduje uchylenie dokonanych w tym postępowaniu czynności egzekucyjnych, a organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu do zobowiązania małżonków L. w podatku dochodowym za 1996 r. Dyrektor stanął jednak na stanowisku, że zaległość w tym podatku jest nadal wymagalna i może być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor stwierdził, że zobowiązanie strony powstałe na gruncie ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz.486 ze zm.), przedawniłoby się co do zasady w dniu 31 grudnia 2002 r. Zgodnie bowiem z art.30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. zobowiązania podatkowe przedawniały się z upływem lat pięciu od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Tożsamą regulację zawiera w tym przedmiocie ustawa Ordynacja podatkowa. Czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wynagrodzeń, o której strona została powiadomiona w dniu 10 maja 2002 r., dokonana została pod rządami ustawy Ordynacja podatkowa i niewątpliwie przerwała bieg terminu przedawnienia. Dla oceny skutków przerwania biegu przedawnienia znaczenie mają więc przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, pod rządami której zdarzenie to miało miejsce. W tej sytuacji nie ma znaczenia w ocenie Dyrektora okoliczność, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponieważ postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone, zastosowanie w tej sprawie będzie miał art.70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustalonym w art.21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W związku z powyższym organ odwoławczy zgodził się z poglądem prezentowanym przez organ egzekucyjny I instancji, że skoro zobowiązanie powstało przed dniem 1 września 2005 r. i przed tą datą bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania czynności egzekucyjnych, a postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed wskazaną datą, to pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o stwierdzenie nieważności albo uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając, że organy egzekucyjne naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art.30 ust.3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art.70 § 4 ordynacji podatkowej według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2002 r. w zw. z art.70 § 4 ordynacji podatkowej według obowiązującego stanu prawnego, przez niewłaściwe zastosowanie jak również poprzez stosowanie przepisów prawa materialnego z mocą wsteczną, co spowodowało odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego; naruszenie przepisów postępowania, to jest: art.59 § 1 pkt.2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niezastosowanie; naruszenie zasad praworządności prze stosowanie przepisów prawa materialnego z mocą wsteczną; naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów państwa poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych i faktycznych na niekorzyść podatnika; naruszenie zasady przekonywania wobec braku uzasadnienia zaskarżonych rozstrzygnięć w sposób pozwalający na ich kontrolę w postępowaniu odwoławczym i sądowoadministracyjnym. Strona podtrzymała dotychczasową argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Powołała się na wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 442/05 na poparcie swego stanowiska w zakresie stosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia orzeczenia organu administracyjnego, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Okolicznością niesporną jest, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., którego dotyczy tytuł wykonawczy będący podstawą egzekucji przeciwko skarżącym rozpoczął się, ale nie zakończył w czasie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz.486 ze zm.) Należy zwrócić uwagę, iż kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter materialnoprawny. Stanowią więc one obszar stosunków prawnych regulowany normami prawa materialnego. W ustawie o zobowiązaniach podatkowych (art.30 ust.1) jak i w ustawie Ordynacja podatkowa (art.70 §) przewidziany został pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla oceny sytuacji skarżących istotna jest ocena skutków przerwy biegu terminu przedawnienia, która to przerwa zaistniała 10 maja 2002 r. w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, co jest okolicznością niesporną. Zgodnie z art.30 ust.3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, po każdym przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo. Na gruncie tej ustawy należałoby przyjąć, że przerwa biegu przedawnienia zaistniała w dniu 10 maja 2002 r. skutkowała ponownym rozpoczęciem pięcioletniego okresu przedawnienia, który upłynął z upływem dnia 10 maja 2007 r. Zmiana ustawy Ordynacja podatkowa dokonana z dniem 1 września 2005r., której uregulowania mają zastosowanie w tej sprawie, z uwagi na zaistnienie zdarzenia w postaci przerwy biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego - pod jej rządem, nie zmienia sytuacji strony skarżącej. Do dnia 31 sierpnia 2005 r. art. 70 § 4 zdanie pierwsze O.p. stanowił, że "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony". W drugim zdaniu § 4 art. 70 O.p. przewidziano, że "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zmiana z dniem 1 września 2005 r. art. 70 § 4 O.p. ustawą nowelizującą polegała na zmianie końcówki drugiego zdania § 4 art. 70 O.p. "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne", poprzez zastąpienie zwrotu "zakończono postępowanie egzekucyjne" formułą "zastosowano środek egzekucyjny". W ustawie nowelizującej nie wprowadzono wyraźnych przepisów przejściowych, które w sposób jednoznaczny odnosiłyby się do kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych dochodzonych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r. W tej sytuacji uprawniony jest pogląd, że ocenę tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należało przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy nowelizującej, który przewidywał, że "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Analizując treść art. 70 § 4 O.p. należy dojść do wniosku, że brzmienie zdania pierwszego § 4 art. 70 O.p. po nowelizacji było identyczne z treścią tego przepisu sprzed nowelizacji (w obydwu przypadkach: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony"). W takiej sytuacji należy przyjąć, że wobec niezmienionej treści tego przepisu, w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 10 maja 2002 r. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że termin ten od dnia 1 września 2005 r. biegnie na nowo, ponieważ po tej dacie nie doszło do jego przerwania poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2007 r. II FSK 518/2006 publ. POP2007/5/68). Odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowi w tej sytuacji naruszenie wskazanych wyżej przepisów regulujących kwestię przedawnienia i przepisów art.59 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.). Mając powyższe na względnie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. J.Z.