I SA/Łd 1402/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1402/12 Uzasadnienie K. J. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2007 r. Jako przesłankę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i 2, art. 244 § 1 oraz art. 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."). We wniosku podniósł, że w trakcie reorganizacji biura A sp. z o.o. w W. odkryto nowe dokumenty związane z budową marketu B, które - zdaniem wnioskodawcy - świadczą o jego zaangażowaniu w proces projektowania i budowy tego obiektu. Dokumentami tymi były spisane odręcznie notatki ze spotkań dotyczące pozyskiwania podwykonawców, poszczególnych etapów prac oraz ofert cenowych przedstawionych przez kontrahentów. W opinii wnioskodawcy, odnalezione dokumenty spełniają kryteria określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jako "(...) nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzją". Jednocześnie w związku z ujawnieniem nowych dokumentów podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka A. W. - prezesa zarządu A sp. z o.o. i F. W. - kierownika budowy obiektu oraz K. J. w charakterze strony. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie. W toku wznowionego postępowania przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków – F. W. oraz A. W., a także przesłuchano w charakterze strony K. J., na okoliczność doprecyzowania informacji wynikających z przedłożonych dokumentów. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie nowych dowodów potwierdzono jedynie przyjęte w postępowaniu zwykłym ustalenia, że rola podatnika w budowie marketu B polegała tylko na wykonywaniu prac związanych z obiegiem dokumentów. Świadkowie – F. W. oraz A. W. podtrzymali swoje wcześniejsze zeznania, że do zadań strony, jako generalnego wykonawcy, należała koordynacja robót budowlanych oraz utrzymanie płynności finansowej w postaci fakturowania, z zachowaniem przewidzianych terminów, zgodnie z harmonogramem kredytowania przez bank. Dowody te wskazywały na rolę doradczą podatnika w wybranych kwestiach i świadczenie przez niego usług konsultacji co do sposobu realizacji robót lub wyboru podwykonawcy. Potwierdza to również fakt, że strona otrzymała za te czynności wynagrodzenie w wysokości 40.000 zł, zgodnie z aneksem do umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych zawartej pomiędzy A sp. z o.o. a podatnikiem. Nowe dowody i okoliczności przeanalizowane w postępowaniu wznowieniowym nie dały, zdaniem organu pierwszej instancji, podstaw do odmiennej oceny stanu faktycznego od tej zawartej w decyzjach ostatecznych. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia w całości własnych decyzji ostatecznych z [...] nr [...] i [...]. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") oraz prawa procesowego - art. 120 i art. 121, art. 125, art. 240 i art. 245 o.p. W ocenie strony organ bezpodstawnie uznał, że nowe dowody nie wnoszą niczego nowego do sprawy. Wskazał, że przepisy prawa nie nakazują, aby generalny wykonawca musiał wykonywać roboty własnymi środkami i siłami. Ma on prawo posiłkować się wyspecjalizowanymi firmami. Na nim też spoczywa obowiązek gwarantowania prawidłowego wykorzystania środków finansowych zaangażowanych przez inwestora, a tym bardziej środków pozyskanych w formie kredytów. Między innymi dlatego bank kredytujący inwestycję uwarunkował udzielenie kredytu powierzeniem generalnego wykonawstwa podmiotowi gwarantującemu wysoką jakość i fachowość realizacji inwestycji. Ponadto, żaden przepis prawa nie zabrania też generalnemu wykonawcy powierzenia poszczególnych prac wyspecjalizowanym podwykonawcom, co miało miejsce w procesie inwestycyjnym będącym przedmiotem badania w postępowaniu kontrolno-skarbowym. Generalny wykonawca zatrudnił podwykonawcę, a mianowicie firmę budowlaną będącą jednocześnie inwestorem, gdyż ta gwarantowała najlepsze wykonanie robót. Podatnik argumentował, że nie ma prawnego zakazu dla podwykonawcy by zatrudnił kolejnych podwykonawców do wykonania robót specjalistycznych, a także ogólnobudowlanych, co miało miejsce w tym przypadku. Wskazywał też, że potwierdzeniem wykonania robót budowlanych jest fakt istnienia obiektu i jego użytkowania. Strona wywodziła, że wynikiem zlekceważenia przez organ podatkowy zasad postępowania było rozstrzygnięcie niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, a mianowicie art. 86 i art. 88 ustawy o VAT. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości jego argumentację. Organ odwoławczy na wstępie podkreślił, że przedmiotem wznowienia postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a jedynie badanie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Jedną z takich przesłanek jest, stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Organ wywodził, że dana okoliczność lub dowód mogą stanowić przesłankę wznowienia postępowania gdy są nowe (muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, co oznacza, że nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie), istniały w dniu wydania decyzji i są istotne dla sprawy. Warunki te muszą występować łącznie. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01). W ocenie organu "nowe" dowody przedstawione przez stronę potwierdzają jedynie sformułowaną już w decyzjach ostatecznych tezę, że podatnik wykonywał jedynie czynności konsultacyjno-doradcze, za które otrzymał wynagrodzenie w wysokości 40.000 zł, uzgodnione w umowie zawartej z inwestorem. Przeprowadzone w trakcie postępowania wznowieniowego dowody w postaci przesłuchania strony i świadków jednoznacznie potwierdzają to stanowisko. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 86 i art. 88 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury wystawiane pomiędzy podatnikiem a A sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sam fakt oddania do użytku marketu B nie stanowi dowodu na wykonywanie przez stronę czynności będących przedmiotem fakturowania. W związku z tym zaskarżone decyzje wbrew twierdzeniom podatnika nie naruszają ww. przepisów. Organ zaakcentował, że generalny wykonawca, przy pomocy współpracujących z nim podwykonawców, podejmuje się realizacji wszystkich robót budowlanych niezbędnych do ukończenia zaplanowanych obiektów, wchodzących w skład danej inwestycji. To na nim spoczywa pełna odpowiedzialność wobec inwestora za kompleksowe wywiązanie się z warunków umowy o roboty budowlane. Organ stwierdził, że wyżej wymienionych czynności, decydujących o przyznaniu danej osobie tytułu generalnego wykonawcy w procesie budowy, podatnik nie wykonywał. Działania strony miały na celu stworzenie pozoru ich wykonania. Strony umowy (podatnik oraz A sp. z o.o.) miały pełną świadomość, co do pozorności złożonego wobec siebie oświadczenia woli, jak też co do rzeczywistej woli obu stron oraz w pełni się na to zgodziły. Celem działania podatnika, jak również jego kontrahenta, była chęć wywarcia na banku przeświadczenia, że inwestor "zatrudnił" generalnego wykonawcę, wobec czego spełnił warunki aby kredyt został mu przyznany. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy VAT, art. 199a § 3, art. 120, art. 121, art. 125, art. 240 i art. 245 o.p., a także art. 7 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powtórzył argumenty powołane w odwołaniu. Dodatkowo wskazał, opierając się na art. 199a § 3 o.p., że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe z powództwem takim nie wystąpiły. W kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego, pełnomocnik powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz orzecznictwo sądów krajowych. W konkluzji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ostateczną decyzją wymiarową z dnia 28 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące roku 2007 przyjmując, że 6 faktur sprzedaży na rzecz A sp. z o.o. w W. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ustalono, że w ewidencji zakupów firmy skarżącego ujęto 7 faktur zakupu, wystawionych przez A sp. z o.o., których przedmiotem były usługi budowlane zaś łączna cena była równa cenie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz A sp. z o.o. Organ kontroli wskazał, że w dniu 8 maja 2007 r. skarżący zawarł z wymienioną spółką umowę o wykonanie robót budowlanych marketu B w W., zgodnie z którą firma skarżącego miała być wykonawcą robót. W dniu 9 maja 2007 r. strony umowy sporządziły aneks, zgodnie z którym spółka A przejęła rolę wykonawcy robót budowlanych, zaś K. J. miał ograniczyć się do koordynowania prac budowlanych oraz do czynności nadzoru nad obiegiem dokumentów związanych z budową wymienionego obiektu. Za czynności te ustalono wynagrodzenie skarżącego na kwotę 40.000 zł. Organ ustalił, że powyższe umowy zawarto w związku z tym, że A sp. z o.o., dążąc do otrzymania kredytu inwestycyjnego, była zobligowana przez bank do pozyskania wykonawcy robót budowlanych. Bank nie dopuszczał bowiem możliwości realizacji inwestycji siłami spółki A. Organ ustalił, że strony wystawiały faktury VAT za usługi budowlane w terminach określonych harmonogramem wypłacania kolejnych transzy kredytu dla spółki A. Jak zauważył organ, obrót pieniężny dotyczył jedynie kwot zgodnych z wypłacanymi transzami kredytu zaś strony kompensowały ze sobą podatek od towarów i usług wynikający z przedmiotowych faktur. Organ wywiódł, że umowa powyższa została zawarta jedynie w celu uzyskania kredytu bankowego, wobec czego miała charakter pozorny, zaś faktury wystawione w jej ramach nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na poparcie powyższej tezy organ powołał między innymi następujące okoliczności: – stronom chodziło o uzyskanie kredytu przez spółkę A, a nie o to, by skarżący wykonywał roboty budowlane, – strony zgodziły się na złożenie oświadczeń woli dla pozoru, zaś faktury wystawiały wzajemnie w datach wymagalności kolejnych transzy kredytu, – spółka A sama wykonywała roboty lub zlecała je podwykonawcom, – zeznania skarżącego z dnia 11 marca 2010 r., potwierdzającego ustalony stan faktyczny, zeznania Prezesa Zarządu A sp. z o.o. A. W., potwierdzającego, iż celem umów było otrzymanie kredytu bankowego, zeznania świadka Z. M. – pracownika spółki A , który podał, że skarżący nie uczestniczył w procesie budowy a jedynie wystawiał faktury. Organ skonstatował, że z tytułu fikcyjnych transakcji, udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nie powstało zobowiązanie podatkowe podlegające rozliczeniu i wskazał, że z tytułu ich wystawienia wydał wobec skarżącego decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji organ przyjął, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę A nie podlega odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Reasumując w omawianej wyżej ostatecznej decyzji wymiarowej organ przyjął, że umowa z dnia 8 maja 2007 r., na mocy której skarżący miał być wykonawcą marketu B w W. była zawarta dla pozoru, jej rzeczywistym celem było uzyskanie kredytu bankowego przez kontrahenta skarżącego, zaś sam K. J. koordynował jedynie prace budowlane oraz nadzorował obieg dokumentów związanych z budową, za co otrzymał wynagrodzenie w kwocie 40.000 zł. Przypomnienie powyższych danych jest niezbędne w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy wzruszenia w trybie nadzwyczajnym (wznowienia postępowania). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności lub dowody, istniejące już w dniu wydania decyzji. Dowody istotne to takie, które mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie odmienne od zapadłego w decyzji wydanej w wyniku postępowania zwyczajnego. W tej sytuacji rację przyznać należy organowi odwoławczemu, że w rozpoznawanej sprawie dowodów takich nie przedstawiono. Strona skarżąca do wniosku o wznowienie postępowania załączyła 16 kart, w tym 9 notatek sporządzonych, jak należy przyjąć, przez skarżącego, mające dowieść "faktycznego zaangażowania skarżącego w procesie projektowania i budowy obiektu" (wniosek k. 447 oraz nowe dowody k. 450-455 akt administracyjnych), uzupełnionych o notatkę (k. 470). Wskazany powyżej cel, to jest wykazanie faktycznego zaangażowania w procesie budowy marketu B został spełniony przez cytowane dokumenty. Wskazują one, że skarżący przedstawiał pod rozwagę decydentom (prezesowi i wiceprezesowi zarządu spółki A) możliwości, sposoby i opłacalność zastosowania określonych technologii budowlanych, stan poszukiwań i rokowań, w tym dotyczących ceny robót, z ewentualnymi podwykonawcami. Dokumenty te znajdują dodatkowe wsparcie w zeznaniach skarżącego (k. 495-500) oraz F. W. (k. 480-485) i A. W. (k. 486-490) złożonych w toku postępowania wznowieniowego. Rzecz tylko w tym, że wykazanie owego "faktycznego zaangażowania skarżącego w proces budowy marketu" nie spełnia cytowanej wyżej przesłanki istotności nowych dowodów. Jak wskazano wyżej nowe dowody, by pozwoliły na wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej winny mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca skupiła się na udowodnieniu okoliczności, która w zasadzie nie była kwestionowana w toku postępowania wymiarowego. W decyzji z dnia [...] organ nie kwestionował przecież faktycznego zaangażowania skarżącego w proces budowy stwierdzając wręcz, że jego rola sprowadzała się do "koordynowania prac budowlanych oraz do czynności nadzoru nad obiegiem dokumentów związanych z budową" (uzasadnienie decyzji k. 437). W ocenie sądu trafnie zatem w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zaprezentowane przez stronę dowody oraz ponowione przesłuchania skarżącego i świadków potwierdzają jedynie sformułowaną w decyzji ostatecznej tezę, że czynności K. J. miały charakter konsultacyjno-doradczy i za te czynności otrzymał wynagrodzenie w kwocie 40.000 zł (s. 5 uzasadnienia decyzji). Nowe dowody nie wskazują jednak, wbrew stanowisku strony skarżącej, że K. J. był generalnym wykonawcą budowy, to jest wykonywał roboty budowlane, na które wystawiał zakwestionowane w postępowaniu wymiarowym faktury oraz podpisywał umowy z podwykonawcami, na wykonanie kolejnych etapów robót, co zostało zakwestionowane w decyzji wymiarowej. Odnosząc się do treści uzasadnienia skargi w tym zakresie należy zauważyć, że w myśl art. 647 kc przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, zaś zgodnie z art. 6471 § 1 kc w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. W świetle przytoczonych unormowań jest oczywiste, że głównym zadaniem wykonawcy (generalnego wykonawcy) jest wykonywanie (za pomocą sił własnych lub podwykonawców) zasadniczego zadania czyli budowy obiektu, czego, z całą pewnością nie można przypisać skarżącemu. Podobnie jest oczywiste, że to nie skarżący, lecz spółka A zatrudniała lub podpisywała umowy z podwykonawcami. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest spostrzeżenie, że w rozpoznawanej sprawie istotnymi dowodami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. byłyby takie dowody, które przeciwstawiłyby się aneksowi z dnia 9 maja 2007 r. do umowy z dnia 8 maja 2007 r., zgodnie z którym wykonanie robót budowlanych przejęła na siebie spółka A oraz faktowi, że za wykonywanie czynności konsultacyjnych i doradczych, a nie za wykonanie robót budowlanych, skarżący otrzymał wynagrodzenie. Brak takich dowodów wskazuje, że trafna jest ocena organu II instancji wyrażona w zaskarżonej decyzji, iż przedstawione dowody nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do treści zarzutów zaprezentowanych w skardze podnieść należy, że nie mogą one spowodować założonego skutku to jest uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT (nawet bez wskazania jednostki redakcyjnej) jest bezzasadny, gdyż w toku postępowania wznowieniowego organy podatkowe nie stosują prawa materialnego, lecz ograniczają się do badania istnienia przesłanek wzruszenia ostatecznej decyzji, enumeratywnie wyliczonych w art. art. 240 § 1 o.p. Katalog ten nie przewiduje także wznowienia postępowania na podstawie art. 199a § 3 o.p. Również zatem zarzut naruszenia cytowanego przepisu nie może być uznany za skuteczny w celu zwalczania decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy poweźmie uzasadnioną wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W sprawie wymiarowej, jak wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, organ kontroli nie miał żadnych wątpliwości co do tego jaki stosunek prawny obowiązuje i na podstawie jakiego aktu (aneks z 9 maja 2007 r.), a jaki funkcjonuje jedynie dla pozoru (umowa z 8 maja 2007 r.) oraz jakie funkcje pełnił przy przedmiotowej budowie skarżący (doradcze i konsultacyjne oraz koordynowanie obiegu dokumentów). Dlatego nie miał podstaw do występowania do sądu powszechnego z akcją, o której mowa w art. 199a § 3 o.p. Również na marginesie podnieść należy, że dla rozstrzygnięcia, a zwłaszcza rozstrzygnięcia w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania, nie ma żadnego znaczenia to, że market B został wybudowany i funkcjonuje z powodzeniem. Jest to okoliczność prawnie relewantna dla rozstrzygnięcia w przedmiocie legalności decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. Z kolei zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 125 o.p oraz obraza art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP jako nieuzasadniony nie podlega sądowej kontroli. Strona skarżąca nie przedstawiła także argumentów na poparcie zarzutu naruszenia art. 125, art. 140 i art. 245 o.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2013 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. E.B.