I SA/Łd 1404/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r., ustalającą Z. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 30.660 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 40.880 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano w pierwszej kolejności, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w 2012 r. podatniczka poniosła wraz z mężem T. B. wydatki w kwocie 87.760,34 zł, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych w tym roku przychodach oraz posiadanym mieniu. W konsekwencji kwotę 40.880 zł (1/2 kwoty niedoboru przypadającą na stronę), organ pierwszej instancji opodatkował 75% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustalając go na kwotę 30.660 zł. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. W jej ocenie organ pierwszej instancji bezzasadnie pominął dochody zgromadzone przez stronę w latach wcześniejszych, opierając się jedynie na dochodach osiągniętych w latach 2009–2011. W sprawie nie uwzględniono też faktu, że mąż podatniczki był jedynakiem, co powoduje, że majątek rodziców przypadł jemu. Podniosła również zarzut wydania decyzji w oparciu o przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. podkreślił, że z przepisu tego wynika, że zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz latach poprzednich mienie, aby mogło stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków pochodzić musi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Następnie wskazano, że podstawą do zastosowania ww. przepisu musi być kompletny i należycie oceniony materiał dowodowy, pozwalający na niebudzące wątpliwości ustalenie faktów w sprawie. Powoduje to nałożenie na organy podatkowe obowiązku bezspornego i jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat wcześniejszych, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. W takiej sytuacji podatnik ma prawo wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. Stwierdzono, że wbrew twierdzeniom strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., dokonując rozstrzygnięcia w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2012 r. nie ograniczył analizy przychodów podatnika jedynie do roku 2011 i lat 2009-2010. Podkreślono, że do niniejszego postępowania włączone zostały dowody zebrane w ramach postępowania prowadzonego wobec strony w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2009. Organ pierwszej instancji poddał szczegółowej analizie możliwości gromadzenia przez małżonków B. oszczędności, dokonując porównania dochodów i wydatków podatników począwszy od 1971 r. Na podstawie danych uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczących dochodów uzyskiwanych przez podatników od 1971 r., danych z Urzędu Skarbowego w K. (właściwego wg wcześniejszego miejsca zamieszkania), danych znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w W., organ pierwszej instancji ustalił, że z tytułu dochodów z pracy i emerytur, po uwzględnieniu jedynie kosztów utrzymania rodziny (choć wiadomym jest, że podatnicy ponosili również inne wydatki, np.: na rozbudowę budynku mieszkalnego w 1989 r., zakup maszyn i urządzeń rolniczych, wychowanie i nauka dzieci: syn usamodzielnił się w 1992 r., a córka w 1995 r. – z uwagi na odległy czas nie jest możliwe obecnie ustalenie wysokości tych wydatków, stąd zostały one pominięte) państwo B. na 31 grudnia 2008 r. mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 70.152,32 zł. Organ pierwszej instancji, analizując możliwości czynienia przez podatników oszczędności, uwzględnił również fakt prowadzenia przez nich gospodarstwa rolnego, choć w tym zakresie, prócz znikomych i fragmentarycznych informacji, podatnicy nie przedstawili żadnych konkretnych dowodów umożliwiających zweryfikowanie ich twierdzeń. W odwołaniu zwrócono uwagę na fakt, że T. B. był jedynakiem, co sprawia, że zgromadzony przez rodziców majątek przypadł wyłącznie jemu. Mając na uwadze powyższe podniesiono, że z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego w W. wynika, że strona nie przeprowadziła postępowania spadkowego po zmarłej matce H. B., natomiast z gospodarstwa rolnego otrzymanego od ojca, państwo B. czerpali pożytki osiągając z tego tytułu niewielki dochód. W oparciu o uzyskane informacje Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego na dzień 31 grudnia 2008 r. podatnicy mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 37.364,25 zł. Organ pierwszej instancji ustalił zatem, że tytułem oszczędności czynionych od 1971 r. Państwo B. na 1 stycznia 2009 r. mogli zgromadzić środki pieniężne w kwocie 107.516,57 zł. W ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r. organ ustalił, że w 2009 r. (prócz zgromadzonych wcześniej oszczędności w kwocie 107.516,57 zł), podatnicy osiągnęli dochody w łącznej kwocie 40.071,20 zł. Poniesione przez nich wydatki w 2009 r. wyniosły 100.913,04 zł. Państwo B. w dniu 1 stycznia 2010 r. posiadali zatem do dyspozycji kwotę 46.674,73 zł, przyjętą przez organ pierwszej instancji jako stan oszczędności na wspomniany dzień. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za 2010 r., skorygował stan oszczędności ustalonych na 1 stycznia 2010 r. do kwoty 52.482,07 zł. W 2010 r. wydatki podatników przekroczyły osiągnięte przez nich dochody, oczywistym zatem jest, że oszczędności te spożytkowane zostały na częściowe pokrycie wydatków poniesionych w 2010 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki w kwocie 30.228 zł nie znalazły pokrycia w uzyskanych w 2010 r. przychodach oraz oszczędnościach zgromadzonych w latach wcześniejszych. Dyrektor Izby Skarbowej zmniejszył ten niedobór do kwoty 19.080 zł. Z kolei za 2011 r. organ pierwszej instancji również ustalił niedobór środków finansowych, tym razem w wysokości 121.429,10 zł. Oszczędności z lat wcześniejszych nie mogą zatem, zdaniem organu odwoławczego, w żadnym wypadku stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2012 r., gdyż z powodów wyżej wskazanych, zostały w całości skonsumowane w latach 2009–2010. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuwzględnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wyrok ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wydana decyzja dotyczy bowiem ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a zatem dotyczy przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 2007 r. Rozpoznając skargę konstytucyjną SK 18/09 Trybunał orzekł natomiast, między innymi, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W opinii organu, tym samym brak jest podstaw do zastosowania tego wyroku w przedmiotowym stanie faktycznym. Podkreślono dalej, że w sprawie nie może mieć zastosowania również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, ponieważ TK odroczył utratę jego mocy obowiązującej o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawach podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. TK podkreślił, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. Przepis pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Do pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie przychodów i wydatków strona skarżąca uwag nie wnosiła. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia w tym zakresie również uznał za prawidłowe. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Z. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono, bez wskazania konkretnych przepisów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w spawie, a nadto wydanie decyzji w oparciu o niekonstytucyjny przepis, to jest art. 20 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi wskazano, że rozważania poczynione przez organ administracji są na tyle teoretyczne, że trudno z nimi podjąć jakąkolwiek merytoryczną polemikę. Podniesiono, że zaświadczenie o dochodowości gospodarstwa rolnego nie jest faktycznym odzwierciedleniem dochodów uzyskiwanych przez rolnika, a jedynie ma znaczenie dla ewentualnych podatków rolnych. Strona skarżąca podniosła dalej, że postawa urzędu de facto przerzuca na nią ciężar dowodzenia źródeł pochodzenia dochodów, wobec których zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Nadto podkreślono, że stronie nie jest znany sposób udokumentowania pochodzenia majątku gromadzonego przez całe życie. W dalszej części uzasadnienia skargi zwrócono uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 20 u.p.d.o.f., który został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. Wprawdzie Trybunał stwierdził, że przepis traci moc z upływem 18 miesięcy od dnia jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, jednak strona uważa, że istnieją prawne przesłanki do niestosowania tego przepisu w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z 9 lutego 2015 r., złożonym w sądzie 12 lutego 2015 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona podniosła, że organy obu instancji nie wzięły pod uwagę i nie uwzględniły w wydanych decyzjach następujących faktów: - materiał do budowy domu był kupowany znacznie wcześniej i sukcesywnie dowożony z placu obok stodoły, czego nie uwzględnił w swojej opinii biegły i zawyżył wydatki na materiały budowlane; ponadto szereg prac budowlanych został wykonany samodzielnie przez inwestorów; - w latach 90tych małżonkowie B. dzierżawili dodatkowo 9 ha gruntów rolnych od nieżyjącego już Br. Z. i z tego tytułu uzyskiwali dochód, a organy nie pokusiły się o próbę uprawdopodobnienia faktu dzierżawy, z góry przyjmując, że skoro Br. Z. nie żyje, to faktu dzierżawy nie można potwierdzić; - organy bezzasadnie do poczynionych wydatków zaliczyły remont i rozbudowę domu rodziców, którego faktycznie nie wykonano; - organy do wyliczenia wydatków na utrzymanie nie wzięły pod uwagę zeznań strony, tylko przyjęły dane statystyczne, co naruszało art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) Dodatkowo ponownie powołano się na niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przytaczając liczne orzeczenia sądów administracyjnych i podnosząc, że wszystkie postępowania w toku dotyczące podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł stały się bezprzedmiotowe z powodu braku podstaw do ich prowadzenia, zatem każdy organ podatkowy powinien je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do zarzutów strony skarżącej uznając je za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z ; 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu. Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13. Kierując się powyższymi względami Sąd, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., uznając tym samym za nietrafny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci naruszenia powołanego przepisu poprzez jego wadliwe, z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność, zastosowanie. W tym stanie rzeczy, Sąd w tym składzie orzekającym zobowiązany jest do uznania, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stosowania ww. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Takie jest również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone, na przykład w wyroku z dnia 11.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2655/14, w wyroku z dnia 11.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2614/14, czy też w wyroku z dnia 11.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14. Zgodnie z ww. art. 20 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1529/10 (Lex nr 1125429) stwierdził, że "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191–192 O.p." Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podsumowując, stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art. 6 k.c.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdza, że organy zasadnie uznały, że podatnik nie uprawdopodobnił i nie wykazał, że zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnosząc się do twierdzeń strony o teoretycznych rozważaniach poczynionych w zaskarżonej decyzji i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu jest nieuzasadniony. W sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów podatnik ma prawo wykazania, że posiadał inne, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa i współdziałanie z organami podatkowymi w tym zakresie, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. W przedmiotowej sprawie, strona ograniczyła się jedynie do teoretycznych twierdzeń o osiąganiu wysokich dochodów z rolnictwa, których nie uprawdopodobniła i na okoliczność których nie przedłożyła żadnych dowodów. Organy obu instancji dokonały zatem ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie możliwych do zgromadzenia dowodów, pozyskanych z własnej inicjatywy. O tym, że ustaleń w niniejszej sprawie organ nie dokonał w sposób dowolny i teoretyczny świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że ustaleń w zakresie dochodów małżonków B. organy dokonały na podstawie danych uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie dochodów uzyskiwanych przez podatników od 1971 r., danych z Urzędu Skarbowego w K. (właściwego wg wcześniejszego miejsca zamieszkania), danych znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w W.. Natomiast w związku z twierdzeniami podatników o osiąganiu dochodów z gospodarstwa rolnego, mimo że podatnicy nie przedłożyli w tym zakresie żadnych dowodów, organ pierwszej instancji uwzględnił ten fakt i ustalił wysokość osiąganych dochodów z tego tytułu na podstawie informacji udzielonej przez Wójta Gminy G. o dochodowości gospodarstwa rolnego T. B.. Zdaniem Sądu, słusznie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., że uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w decyzjach organów podatkowych, jest oparte na zgromadzonych w sprawie dowodach, logiczne i spójne i mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według własnej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych dowodów oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, jest przejrzysty i klarowny. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, lecz skierowanym do niego nakazem. Przyjęcie swobodnej oceny dowodów oznacza więc, że ustawodawca odrzucił możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, co nie jest równoznaczne z dowolnością przyjętego poglądu. W procesie oceny dowodów ważna jest ogólna wiedza organu podatkowego, a także wskazania doświadczenia życiowego. Rozstrzygnięcie powinno zostać dokonane na podstawie wewnętrznego przekonania, zgodnego z zasadami logiki i wiedzy. W opinii Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, stanowisko zaprezentowane w sprawie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, nie może stanowić naruszenia ww. zasady. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, że organy podatkowe zawyżyły koszty budowy domu, gdyż przyjęły wydatki ustalone przez biegłego, który nie uwzględnił w swojej opinii faktu kupowania i gromadzenia materiałów budowlanych w latach wcześniejszych, podnieść trzeba, że okoliczność ta została szczegółowo omówiona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. na stronach 2-12 oraz w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, z powołaniem się na konkretne dowody i nie było to kwestionowane przez stronę skarżącą w złożonym przez nią odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organy podniosły, że T. i Z. B. w 2009 r. rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., ustalając kwotę poniesionych w 2012 r. przez podatników wydatków, oparł się na analizie wyjaśnień złożonych przez małżonków B. oraz na zeznaniach kontrahentów sprzedających we wcześniejszych latach towary lub świadczących usługi na ich rzecz. Organ zwrócił jednak uwagę, że podatnicy nie przedstawili żadnych dokumentów (faktur) potwierdzających poniesione w tym roku wydatki. Ustalając wartość poniesionych wydatków, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie dał wiary wyjaśnieniom podatników w zakresie materiałów budowlanych rzekomo zakupionych przed rozpoczęciem inwestycji (kilka, a nawet kilkanaście lat wcześniej) i przechowywanych w obejściu podatników: na strychu, w stodole, za stodołą. Informacje od podatników co do rodzaju i ilości zakupionych przed rozpoczęciem inwestycji materiałów różnią się zasadniczo, gdyż T. B. wskazał, że nabył cegłę klinkierową, okna, piec centralnego ogrzewania, instalację ogrzewania podłogowego, grzejniki, bramę garażową drzwi zewnętrzne, przydomową oczyszczalnię ścieków, instalację elektryczną, parapety, kostkę brukową. Natomiast Z. B. wskazała jedynie na cegłę klinkierową i okna. Ponadto zeznania podatników nie korespondują z zeznaniami projektanta budynku mieszkalnego Pana Bł., który wskazał, że na etapie projektowania nie otrzymał od inwestora (T. B.) żadnych wskazówek co do uwzględnienia w projektowanym budynku uprzednio zakupionych materiałów. Również sami podatnicy nie wykazali takich zakupów (faktur, rachunków). Okoliczności takiej nie potwierdzili również kontrahenci T. B., do których, o udzielenie takiej informacji zwracał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.. Zasadnie zatem wartość wydatków na budowę organ pierwszej instancji przyjął w oparciu o opinię biegłego. Biegły ustalił te wydatki między innymi na podstawie harmonogramu prac budowlanych wynikającego z dziennika budowy, a więc uwzględniał prace budowlane w poszczególnych latach oraz materiały budowlane wykorzystywane do tych prac. Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił przy tym składane przez stronę zastrzeżenia, potwierdzone dowodami, dotyczące przebiegu prac budowlanych i dokonanych płatności i pomniejszył ustaloną przez biegłego wartość nakładów dokonanych na nieruchomości o wskazywane i udokumentowane wartości. Podkreślić również należy, że na okoliczność poniesionych przez małżonków B. wydatków – także w zakresie budowy, oraz osiąganych dochodów – organ pierwszej instancji wezwał podatników oraz córkę i syna stron na przesłuchanie. W dniu 3 października 2013 r. skarżący odmówili złożenia zeznań. Złożenia zeznań odmówili również córka (A. O. w dniu 24 września 2012r.) oraz syn podatników (J. B. w dniu 5 listopada 2012 r.). Z kolei co do zarzutu zaniżenia dochodów z gospodarstwa rolnego (przyjęcia ich w oparciu o dane z Gminy, a nie rzeczywistych) i nieuwzględnienia okoliczności dzierżawy gruntów od Br. Z., wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że podatnicy w żaden sposób nie tylko nie wykazali faktu dzierżawy gruntów od Br. Z., ale przede wszystkim nie wykazali, że dochody z gospodarstwa rolnego osiągali. W rozpoznawanej sprawie skarżący ograniczyli się jedynie do gołosłownych twierdzeń o osiąganiu wysokich dochodów z rolnictwa, których w żaden sposób nie uwiarygodnili. Organy obu instancji dokonały zatem ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie możliwych do zgromadzenia dowodów, pozyskanych z własnej inicjatywy. W związku z twierdzeniami podatników o osiąganiu dochodów z gospodarstwa rolnego, mimo że podatnicy nie przedłożyli w tym zakresie żadnych dowodów, organ pierwszej instancji uwzględnił ten fakt i ustalił wysokość osiąganych dochodów z tego tytułu na podstawie informacji udzielonej przez Wójta Gminy G. o dochodowości gospodarstwa rolnego T. B.. Na okoliczność dzierżawy gruntu od Br. Z. organy nie mogły przeprowadzić dowodu z przesłuchania świadka, gdyż wskazana osoba nie żyje, a strona w tym zakresie nie przedłożyła żadnego dowodu (np. umowy dzierżawy). Zasadnie więc stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że strona nie uprawdopodobniła osiągania z uprawy ziemi (własnej i dzierżawionej) dochodów zdecydowanie wyższych niż ustalone w toku postępowania przez organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że organy podatkowe do poczynionych wydatków zaliczyły remont i rozbudowę domu rodziców, którego faktycznie nie wykonali, to zarzut ten należy uznać za niezrozumiały, bowiem do wydatków podatników organ podatkowy, wbrew twierdzeniom strony, nie zaliczył wydatków na remont i rozbudowę domu rodziców. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 3 marca 2015 r. (k. 35–36 akt), organ pierwszej instancji, ustalając kwotę możliwych do poczynienia oszczędności na 31 grudnia 2008 r., w ramach postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2009 (decyzja umarzająca postępowanie), zbierał dowody i przesłuchiwał podatników na okoliczność osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków. Podkreślił przy tym, że to podatnicy wskazywali, że oprócz kosztów utrzymania ponosili również inne wydatki, takie jak: rozbudowa starego domu, zakup maszyn i urządzeń rolniczych. Z uwagi na fakt, że nie ustalono wartości tych wydatków, w dokonanym rozliczeniu wydatki te – jak wskazano powyżej – zostały pominięte. Pominięcie wydatków, o których mówiła strona, a których to wartości nie udało się ustalić, było rozstrzygnięciem korzystnym dla podatników. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kosztów utrzymania podnieść należy, że w ramach postępowania podatnicy zostali wezwani do złożenia wyjaśnień w zakresie m.in. poniesionych kosztów utrzymania. Ustanowiony przez skarżących pełnomocnik, w odpowiedzi na wezwanie, poinformował, że z uwagi na upływ czasu podatnicy nie są w stanie złożyć wymaganych wyjaśnień. Natomiast wezwani na przesłuchanie, w dniu 3 października 2013 r., małżonkowie B. nie wyrazili zgody na przesłuchanie. W związku z powyższym organ pierwszej instancji ustaleń w zakresie kosztów utrzymania za lata 2010–2012 dokonał na podstawie materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania dotyczącego 2009 r., z którego materiały zostały włączone do niniejszego postępowania. Z zeznań skarżących złożonych na okoliczność ponoszonych wydatków na utrzymanie wynikało, że miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynosiły 122,36 zł (wg zeznań T. B.) i 56,67 zł (wg zeznań Z. B.). Podatnicy w żaden sposób nie uwiarygodnili tak rażąco niskich kosztów utrzymania. Zasadnie zatem, w opinii Sądu, organ podatkowy koszty utrzymania rodziny B. ustalił w oparciu o dane statystyczne, przyjmując wartość tych wydatków na poziomie wartości najniższej emerytury, z uwzględnieniem faktu, że małżonkowie B. korzystali częściowo z produktów żywnościowych z własnego gospodarstwa rolnego. Reasumując, zdaniem Sądu, stanowisko organów zaprezentowane w powyższym zakresie, wyjaśnienia, argumentacja oraz wyciągnięte wnioski są logiczne i spójne, co oznacza, że dokonano ich w oparciu i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie naruszono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 O.p.). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy został prawidłowo zebrany, organy wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną oraz zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. J.B.