I SA/Łd 1408/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Z.S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 roku. Organ ustalił następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakładzie A prowadzonym przez Z.S. stwierdzono, że podatnik w latach 1998 – 2001 utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej. Pojazd używany przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej w formie taksówki bagażowej nie spełnia bowiem wymagań przewidzianych dla tego typu pojazdów. Organ powołując się na dyspozycję art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stwierdził, że w związku z utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, podatnik utracił też prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto, wartość sprzedaży przekroczyła u skarżącego kwotę 80 000 złotych, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie wygenerowanej nadwyżki (art. 14 ust. 3 cyt. wyżej ustawy). Pomimo powstania obowiązku podatkowego, skarżący nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie opodatkował podatkiem od towarów i usług sprzedaży dokonywanej w latach 1998 – 2001. W oparciu o powyższe organ obliczył wartość przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu za miesiąc grudzień 2000 roku. Prócz tego, stwierdzono, że Z.S. w grudniu 2000 roku świadczył usługi transportowe, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 18 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – stawką 22 % podatku od towarów i usług. Przychody te zostały udokumentowane rachunkami. Organ określił na tej podstawie wysokość należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. W dniu 15 maja 2003 roku Z.S. odwołał się od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ryczałtowym poprzez twierdzenie, ze podatnik nie miał prawa skorzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej, a tym samym – nie miał prawa korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz wskazano, że szczegółowa argumentacja dotycząca niniejszej sprawy zawarta jest w odwołaniach z dnia 17 kwietnia 2003 roku, wniesionych od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Zakwestionowano nadto powołanie się przez organ na treść Zarządzenia Zarządu Miasta P. Nr [...] z dnia [...], które wskazuje sposób oznaczania pojazdów wykorzystywanych jako taksówki. Zdaniem podatnika wyklucza tę okoliczność fakt, że w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego nie zarzucono podatnikowi naruszenia przepisów tego zarządzenia, lecz przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazano, że skarżący w dniu 22 grudnia 1997 roku złożył deklarację w sprawie uzyskania karty podatkowej dla działalności "transport bagażowy – taxi". Ponieważ do końca 1998 roku (jak też w 1999 roku) podatnik nie zgłosił zmiany warunków prowadzonej działalności, określonych w deklaracji, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – Urząd Skarbowy wydał w dniu [...] decyzję w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 1998 rok. W wyniku kontroli podatkowej, Urząd Skarbowy ustalił, że wykorzystywany przez skarżącego pojazd nie posiadał oznakowania "TAXI", numeru bocznego oraz taksometru, co stanowiło naruszenie art. 2 pkt 43 lit. b ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wobec tego, podatnik świadcząc usługi transportowe nie przystosowanym do tego pojazdem, nie mógł korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej. Dlatego też organ uznał, że złożona przez skarżącego deklaracja zawierała dane powodujące nieuzasadnione zastosowanie tej formy opodatkowania. Spowodowało to wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji w dniu [...] stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 1998 - 2001. Opodatkowanie w formie karty podatkowej stanowi odstępstwo od obowiązującej zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych. Forma ta nie wymaga prowadzenia dokumentacji dla celów podatku dochodowego, jednakże dla jej stosowania należy spełnić warunki wyszczególnione w ustawie. W stosunku do podatnika jedyną podstawą do wydania decyzji o przyznaniu karty podatkowej stanowiły dane podane przez podatnika w deklaracji podatkowej. Skoro skarżący wykonywał usługi w sposób niezgodny z tymi danymi, to nie było podstaw, żeby podatnik korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej. Wskazano nadto, ze podatnik nie udowodnił, że na jego samochodzie znajdował się numer boczny oraz że dokonał zakupu na rynku od nieznanych osób taksometru i oznaczenia "TAXI". Organ podkreślił, że niezbędnym warunkiem użytkowania taksometru jest jego zalegalizowanie. Powyższe okoliczności świadczą, że podatnik na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utracił prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Jednocześnie, wobec przekroczenia kwoty obrotów uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, skarżący utracił też prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Nie złożył jednak zgłoszenia rejestracyjnego i nie prowadził ewidencji (zgodnie z art. 27 ust. 4 cyt. wyżej ustawy) ani nie składał deklaracji podatkowych VAT – 7 i nie naliczał oraz nie odprowadzał podatku VAT. Powyższe rozstrzygniecie stało się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 12 listopada 2003 roku. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 124, 187 ustawy Ordynacja podatkowa , art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ryczałtowym oraz art. 2 Konstytucji RP. Skarżący podniósł, że przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ nieprawdą jest, że podatnik podał w deklaracji nieprawdziwe dane. Dane te były zgodne ze stanem faktycznym i prawidłowe, ponieważ w momencie składania wniosku o zastosowanie opodatkowanie w formie karty podatkowej, podatnik prowadził zgłaszaną działalność. Zarzut urzędu co do wprowadzenia w błąd oparty jest wyłącznie na całkowicie nieuprawnionej kwalifikacji działalności na tej tylko podstawie, że skarżący prowadził swą działalność pojazdem nieoznakowanym w sposób określony w odrębnych przepisach. W ocenie podatnika organ nie udowodnił, że pojazd nie był oznakowany i nie posiadał określonych urządzeń, których brak zarzucono skarżącemu w okresie objętym decyzją. Stwierdzono jedynie, że pojazd nie posiada oznakowania i taksometru w dniu kontroli. Zdaniem skarżącego organ nie wskazał podstaw prawnych dla posłużenia się definicją taksówki bagażowej, zawartą i innych przepisach niż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Autonomiczność prawa podatkowego, jak też brak wyraźnego odesłania, wyklucza powoływanie się w tym zakresie na przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Sam fakt braku oznaczeń wynikających z innych przepisów może powodować jedynie nałożenie na podatnika sankcji wynikających z tych przepisów, a nie sankcji podatkowych. Zadaniem organu jest tylko zbadanie, czy podatnik rzeczywiście świadczył usługi objęte ustawą podatkową. Dla zastosowania art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik musiałby prowadzić inny rodzaj działalności niż zadeklarowany. Z.S. wskazując we wniosku o zastosowanie karty podatkowej nie wprowadził organu w błąd, ponieważ zadeklarowana działalność rzeczywiście wykonywał. Ponadto, zaskarżona decyzja pozbawiona jest uzasadnienia prawnego, nie wyjaśnia też zasadności przesłanek, którymi organ się kierował a także narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę z dnia 4 marca 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Podkreślił, ze organy podatkowe nie zakwestionowały faktu świadczenia przez podatnika usług transportowych bagażowych, lecz stwierdziły że brak jest podstaw do zaliczenia tych usług do usług taksówkowych Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Zarzuty przedstawione w skardze w całości odnoszą się do postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania Z.S. podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej i są powtórzeniem skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 1998. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 lipca 2004 roku o sygn. akt I SA/Łd 1510/03 oddalił skargę na tę decyzję, uznając iż organy podatkowe swoim działaniem nie naruszyły prawa. W związku z tym w rozpoznawanej obecnie sprawie Sąd nie może jeszcze raz oceniać prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie opodatkowania skarżącego kartą podatkową, lecz przeprowadza kontrolę działań tych organów w odniesieniu do podatku od towarów i usług za wskazany okres. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku zwolniono od podatku podatników: 1) u których wartość sprzedaży towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł, 2) opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, opodatkowany w podatku dochodowym w formie karty podatkowej 2000 roku, korzystał więc ze zwolnienia podmiotowego, bez względu na wysokość osiąganych przez niego obrotów. Podatnik obciążony inną formą podatku dochodowego mógł w 2000 roku korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, pod warunkiem jednak, że obroty osiągnięte w roku poprzednim nie przekroczyły kwoty limitu określonego w tym przepisie - 80.000 zł. Jednakże zwolnienie o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 w. w. ustawy dotyczyło tylko działalności (sprzedaży towarów i świadczenia usług) objętych tą formą opodatkowania. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje więc, że skoro podatnik zmienił formę opodatkowania, pomimo, iż przychód (dochód) z danej działalności gospodarczej mógł być opodatkowany kartą podatkową lub utracił prawo do opodatkowania takiej działalności kartą podatkową na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie mógł być już podmiotowo zwolnionym od podatku VAT. Wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej pociągało za sobą automatycznie utratę zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący zatem powinien płacić podatek od towarów i usług od momentu przekroczenia kwoty limitu, obliczonej zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt III SA 910/97, ONSA 1999/1/33). Sąd zwrócił jednak uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego naruszono przepisy proceduralne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 122 (naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 (naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm). Podatek od towarów i usług jest podatkiem, w którym zobowiązanie rozliczane jest w cyklach miesięcznych. Wynika to z przepisów art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o VAT, które stanowią, że podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz obliczać i wpłacać podatek bez wezwania przez urząd skarbowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, ale obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (usług), pomniejszona o kwotę podatku. Z faktu, że podatek od towarów i usług jest ustalony na podstawie deklaracji lub określany przez organ w okresach miesięcznych, płynie dla organu określającego podatek konsekwencja polegająca na tym, że organ ten określając podatek w poszczególnych miesiącach jest zobowiązany czynić ustalenia faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do każdego miesiąca i powinno to wynikać z decyzji, a w szczególności z jej uzasadnienia (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 28 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 1862/95, LEX nr 30252). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że "w wyniku kontroli dokumentów źródłowych stwierdzono, iż skarżący przekroczył kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia już w październiku 1998 roku. Z.S. od października 1998 roku (zatem również w następnych latach - 1999, 2000 i w 2001 roku) powinien, ..., obliczać i wpłacać należny podatek, składać deklaracje podatkowe VAT-7 w ustawowym terminie oraz prowadzić ewidencje zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług". Dyrektor Izby Skarbowej, jak i organ pierwszej instancji, nie wskazał zatem jakie "dokumenty źródłowe" wykorzystał w postępowaniu podatkowym, a które były podstawą takich ustaleń. Można się jedynie domyślać, iż chodzi tutaj o rachunki (faktury) wyszczególnione w protokole kontroli. Jednakże w decyzji z dnia [...] uchylającej w części decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok dla Z.S. i obniżającej wysokość tego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "w sprawie brak jest ksiąg podatkowych, jak również danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania ... . Analiza przedmiotowej sprawy doprowadziła do wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania w drodze metody porównawczej zewnętrznej ...". W związku z tym należy uznać, iż zaskarżona decyzja z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zawiera uzasadnienia faktycznego – w szczególności nie wskazuje faktów dotyczących podatku VAT, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę. W ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, nie było przepisu upoważniającego organ podatkowy do oszacowania obrotu osoby wyłączonej z opodatkowania w formie karty podatkowej. Należy jednak zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwalniały podatników prowadzących działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej od obowiązku prowadzenia ksiąg. Obowiązek wystawiania rachunków dotyczył jedynie wypadku żądania klienta. W odniesieniu do wspomnianych podatników zatem mogły nie występować dowody, na podstawie których można by ustalić wysokość obrotu, bądź też dowody takie mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów lub usług. Skoro jednak utrata zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o VAT pociągała za sobą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie do przyjęcia byłby pogląd, że ustawodawca dopuścił sytuację, w której obliczenie wysokości podatku byłoby niemożliwe. Dlatego należy przyjąć, że w takim wypadku organ podatkowy mógł ustalić obrót, tak jak przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt III SA 910/97, ONSA 1999/1/33). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sądowi nie była znana treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie to doręczono Sądowi w dniu 27 kwietnia 2006 roku o godzinie 12.20, tj. po ogłoszeniu wyroku w sprawie.