I SA/Łd 141/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...][...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Sygn. I SA/Łd akt 141/16 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. odmówił, po przeprowadzeniu postępowania zainicjowanego wnioskiem o wznowienie postępowania J. F. z [...]r. uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr [...] określającej podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 roku w wysokości 65.000 zł. Korespondencja zawierająca decyzję z [...]r. została skierowana, zgodnie z treścią wniosku podatniczki oraz danymi rejestracyjnymi urzędu na adres zamieszkania strony – J. F., ul. A 4, J., [...] A. i była dwukrotnie awizowana; w dniach 1 oraz 9 czerwca, po czym 16 czerwca 2015 r. została zwrócona do organu podatkowego z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki w terminie. W dniu 28 lipca 2015r. od powyższej decyzji złożone zostało odwołanie, w treści którego, strona wskazała, iż na skutek braku skutecznego doręczenia decyzji nie weszła ona w ogóle do obrotu prawnego z powodu złego oznaczenia strony, tj. J. F., zamiast prawidłowego i widniejącego w dowodzie osobistym podatniczki imienia i nazwiska E. F., którym to dokumentem się posługując, nie była w stanie odebrać awizowanej przesyłki. W związku z argumentacją odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismami z [...] r. wystąpił do następujących organów: - Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. o udzielenie informacji, czy podatniczka dokonywała w tym organie podatkowym zgłoszenia zmiany imienia i nazwiska; - Urzędu Pocztowego nr [...] w Ł. o udzielenie informacji, czy i w jakiej dacie odmówiono stronie wydania przesyłki nr [...], tj. przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji; - Urzędu Stanu Cywilnego w A. o udzielenie informacji czy strona dokonywała zmiany imienia i nazwiska, a jeśli tak, to w jakiej dacie, i jakie było ich brzmienie przed i po dokonaniu zmiany; - Urzędu Miasta Ł. Oddziału Koordynacji i Udostępniania Danych Osobowych z wnioskiem o udostępnienie danych w trybie jednostkowym z rejestru dowodów osobistych. W odpowiedzi pismem z [...]r. Naczelnik US Ł.- W. poinformował, że strona nie składała zgłoszenia aktualizacyjnego, z którego wynikałaby zmiana imienia i nazwiska. Z informacji nadesłanej [...] r. przez USC w A. wynika z kolei, że na mocy decyzji z [...]r. podatniczka zmieniła imię i nazwisko z "J. F." na "E. F.". Wziąwszy pod uwagę ten fakt, z którego wywiedziono możliwość identyfikowania się przez stronę na potrzeby wszystkich spraw, w których występowała posługując się jeszcze poprzednią transliteracją swojego imienia i nazwiska, a także nie dostrzegłszy uchybień w działaniu organu podatkowego I instancji, który posłużył się w wydanej decyzji prawidłowym numerem PESEL strony oraz pisownią imienia i nazwiska nazwiska widniejącą w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (ww. zmiana została odnotowana dopiero 11 czerwca 2015r.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przychylił się do uznania skuteczności doręczenia podatniczce decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 15 czerwca 2015r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") i postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że odwołanie podatniczki zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ wskazał w pierwszej kolejności, że kwestią kluczową w niniejszej sprawie pozostaje ustalenie, czy datą doręczenia decyzji organu I instancji z [...] r. jest [...] r., tj. dzień, w którym upływał 14-dniowy termin przechowywania przesyłki przez operatora pocztowego. Organ podkreślił, powołując się na treść art. 14 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 1314 ze zm) w zw. z art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 388), które z kolei uwarunkowane są wystąpieniem zdarzeń uregulowanych na gruncie ustawy z dnia 17 października 2008r. o zmianie imienia i nazwiska (Dz.U. z 2008r. Nr 220, póz. 1414 ze zm.) oraz przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe w sprawie, że w świetle obowiązującego prawa nie zaistniała przeszkoda nie do pokonania w odbiorze przez E. F. decyzji organu I instancji. W szczególności organ podkreślił, że posłużenie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. nieaktualną pisownią imienia i nazwiska podatniczki, przy jednoczesnym wskazaniu prawidłowego numeru PESEL identyfikującego jednoznacznie osobę fizyczną, do której został on przypisany, nie może posłużyć jako argument dla uzasadnienia tezy, o mającym miejsce skierowaniu decyzji do innej rzekomo osoby. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że z akt sprawy wynika, iż 30 stycznia 2015 r. strona bez przeszkód odebrała postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., wznawiające na wniosek podatniczki postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...]r. W ocenie organu podatniczka nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu poinformowanie organu o dokonanej zmianie imienia i nazwiska, choć decyzję w tym przedmiocie strona odebrała 28 stycznia 2015 r. Organ wskazał również, że E. F. oprócz zaskarżonej decyzji nie podjęła także postanowień organu podatkowego I instancji z [...] r. oraz [...]r. wydanych w przedmiocie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego oraz przedłużenia terminu zakończenia postępowania, zaś kontakt telefoniczny, w wyniku którego poinformowano stronę o wydaniu decyzji w sprawie, zainicjowany został dopiero 6 lipca 2015r., co potwierdza znajdująca się w aktach notatka służbowa pracownika organu podatkowego pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ stwierdził, że decyzja z dnia [...] r. została doręczona stronie w trybie awizo w dniu 15 czerwca 2015 r., a zatem zgodnie z brzmieniem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 29 czerwca 2015 r. Tymczasem strona wniosła odwołanie w dniu 28 lipca 2015 r., a więc po upływie ustawowego czternastodniowego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Niezachowanie terminu do wniesienia odwołania obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia w formie postanowienia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W skardze na powyższe postanowienie E. F. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia a w przypadku nieuznania przez Sąd zarzutu jego nieważności o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zarzuciła: I. skutkujące nieważnością rażące naruszenie prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mające miejsce w wyniku uznania, iż organ odwoławczy mógł rozstrzygać o terminowości wniesienia odwołania, w sytuacji gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. nie weszła do obrotu prawnego w jakimkolwiek trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś w zgodnie z art. 150 § 2 O.p. oraz, z ostrożności procesowej. II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 150 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż nastąpiło doręczenie zastępcze decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżącej odmówiono w placówce pocztowej wydania pisma od organu (decyzji) z uwagi na niezgodne z jej dowodem osobistym w zakresie imienia i nazwiska dane adresata przesyłki podane przez organ; 2. art. 120 O.p. poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji działał w sposób zgodny z przepisami prawa, mimo iż dopuścił się wadliwego zaadresowania przesyłki zawierającej decyzję, a ponadto poprzez domniemywanie obowiązków spoczywających na skarżącej w sytuacji, gdy przepisy prawa ich nie przewidują; 3. art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego, które nie przyczyniło się do wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego w przedmiocie możliwości odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. przez skarżącą, a jedynie potwierdziło, iż skarżąca dokonała zmiany imienia i nazwiska; 4. art. 125 § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego, w sytuacji gdy z akt sprawy jasno wynika, iż organ pierwszej instancji działał w sposób oczywiście wadliwy i zawiniony, adresując przesyłkę zawierającą decyzję i samą decyzję na błędne, nieznajdujące się w rejestrze PESEL dane skarżącej, tym samym sprawa nie wymagała prowadzenia postępowania wyjaśniającego i powinna niezwłocznie zostać załatwiona poprzez rozpoznanie odwołania; 5. art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie doszło do doręczenia zastępczego i w konsekwencji nie zaczął od tego momentu biec termin do wniesienia odwołania. III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników w związku z art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 września 2010r. o ewidencji ludności poprzez nie uwzględnienie danych identyfikujących podatnika wprowadzonych do rejestru PESEL. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 228 § 1 punkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W judykaturze i doktrynie nie budzi wątpliwości, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866). Jednocześnie samo stwierdzenie uchybienia terminowi zobowiązuje organ do wydania postanowienia uniemożliwiającego rozpatrzenie odwołania. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiego postanowienia, sąd rozpoznawać będzie sprawę w przedmiocie tego uchybienia, nie zaś w merytorycznym przedmiocie sprawy podatkowej, w której uchybienie to miało nastąpić – vide J. Brolik, Komentarz do art. 228 O.p., Lex 2015. W niniejszej sprawie kwestią sporną pozostaje w istocie uznanie, że organ mógł rozstrzygnąć o terminowości wniesienia odwołania w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.– W. nie weszła do obrotu prawnego w trybie przewidzianym w art. 150 § 2 O.p. Należy wskazać, że zgodnie treścią art. 150 § 1 O.p. w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 lub w art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę - lub pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Z akt sprawy wynika, że właśnie ten tryb został zastosowany, ponieważ skarżąca nie odebrała przesyłki. W aktach sprawy znajduje się koperta w której wyekspediowano decyzję organu I instancji z dnia [...] r. oraz druk zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 137 akt administracyjnych). Z dokumentów tych wynika, że przesyłka została pierwszy raz awizowana w dniu 1 czerwca 2015 r., a zawiadomienie o pozostawieniu jej w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, zaś przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 9 czerwca 2015 r. Z kolei zwrot przesyłki nastąpił 16 czerwca 2015 r, z powodu jej niepodjęcia przez stronę. Powyższe oznacza, że przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w dniu 15 czerwca 2013 r., w trybie art. 150 § 2 O.p. - jak prawidłowo ustalił organ. Podkreślić przy tym należy, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p., co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Co prawda możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 O.p.), ale należy mieć na uwadze, że również w postępowaniu podatkowym ciężar przeprowadzenia dowodu, spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Skarżąca takiego dowodu nie przedłożyła. Natomiast z pisma Poczty Polskiej z 5 listopada 2015 r. (k. 177 akt. administracyjnych) wynika, że odmowa wydania przesyłki pocztowej nadanej w trybie postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko w przypadku próby podjęcia przesyłki przez osobę nieuprawnioną, a zgodnie z brzmieniem art. 144-154c O.p. osobę uprawnioną do odbioru przesyłki w placówce pocztowej jest jej adresat, jego pełnomocnik lub też przedstawiciel ustawowy. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że decyzja organu I instancji została skierowana do skarżącej, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz adresu podatniczki zawartych we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika US Ł.-W. z [...]r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości w 2008 roku. Wątpliwości nie budzi również, że w dniu [...]r. podatniczka odebrała decyzję Kierownika USC w A. zgodnie z którą zmieniono pisownię imienia i nazwiska strony z "J. F." na "E. F.". W świetle powyższego sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania poprzez skierowanie przesyłki oraz samej decyzji w oparciu o błędne dane skarżącej, nieznajdujące się w rejestrze PESEL. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). Decydujące zatem znaczenie ma ustalenie, komu zgodnie z treścią decyzji organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ I instancji skierował decyzję do właściwego podmiotu. Wprawdzie posłużył się imieniem i nazwiskiem już nieaktualnym w dacie wydania tej decyzji, ale wskazał prawidłowy numer PESEL oraz adres skarżącej. Czym jest numer PESEL określają natomiast przepisy ustawy z dnia 20 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2015 r., poz.388), a przede wszystkim jej art. 15 ust. 1 stanowiący, że: "Osobie, której dane są gromadzone w rejestrze PESEL i rejestrze mieszkańców, nadaje się numer identyfikacyjny Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności, który stanowi numer PESEL". Zgodnie zaś z ust. 2 "numer PESEL jest to jedenastocyfrowy symbol numeryczny, jednoznacznie identyfikujący osobę fizyczną, zawierający datę urodzenia, numer porządkowy, oznaczenie płci oraz liczbę kontrolną". Z cytowanego przepisu i następnych wynika więc, że numer ten jest częścią decyzji służącą jednoznacznej identyfikacji jej adresata. W ocenie Sądu nie budzi zatem wątpliwości, iż jak słusznie wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu oraz odpowiedzi na skargę, że skarżąca dysponując instrumentami w postaci aktualnie posiadanego dowodu osobistego oraz decyzji o zmianie imienia i nazwiska z 28 stycznia 2015 r. z pewnością była w stanie jednoznacznie potwierdzić swoją tożsamość odbierając przesyłkę zawierającą decyzję Naczelnika US Ł.-W. z [...]r. Wykluczenie zasadności naruszenia wskazanego w skardze art. 150 § 2 O.p. czyni w ocenie sądu nieuprawnioną również argumentację dotyczącą rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy, jak również zarzutów naruszenia art. 14 ust. 4 i 6 ustawy. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników w związku z art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy o ewidencji ludności W świetle powyższych rozważań należało także uznać za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 i art. 122 i art. 125 O.p. ponieważ przeprowadzone w sprawie dodatkowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło na prawidłową i jednoznaczną ocenę wszystkich okoliczności faktycznych, w szczególności zmierzających do ustalenia zasadności zastosowania doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji w trybie art. 150 § 2 O.p. a w konsekwencji prawidłowego, w ocenie sądu, zastosowania art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W myśl art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia decyzji stronie. W niniejszej sprawie termin do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej upłynął zatem w dniu 29 czerwca 2015 r., co jest zgodne z wyliczeniami organu. Natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione w dniu 28 lipca 2015 r., a zatem po upływie terminu przewidzianego ustawą. Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). należało orzec jak w sentencji wyroku. P.C.