I SA/Łd 1415/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z nieujawnionych źródeł przychodów Decyzją z dnia [....] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] roku nr [...]. ustalającą A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 130.154,00 złotych od dochodu w wysokości 173.539,00 złotych. Organ I instancji ustalił, iż w 2001 roku A. P. poniósł wydatki w postaci: zakupu w dniu 29 czerwca 2001 roku nieruchomości położonej w Ł. ul. P. 280 – akt notarialny Rep A Nr 2538/2001 (1.875.000 złotych), opłaty notarialne (10.729 zł), zakup w dniu 26 października 2001 roku samochodu marki BMW 740 rok prod. 1994 (36.000 zł), podatek od czynności cywilnoprawnych (859 zł), spłata kredytu w okresie lipiec-grudzień 2001 (24.881,10 zł), prowizja bankowa (23.478,45 zł). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo wskazał, które z dochodów uznał za źródło pokrycia poniesionych wydatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował udzielenie pożyczki w wysokości 48.000 USD przez C. i T. małzonków P. A. P.( zgłoszonej do I US Ł.-B. w dniu [...] roku w przeliczeniu na złote polskie w dacie sprzedaży według oświadczenia A. P. – 191.040 zł). Organ oparł się w tym zakresie – w głównej mierze - na ekspertyzie przeprowadzonej przez biegłego grafologa, który w sporządzonej opinii kryminalistycznej wskazał, że podpis pożyczkodawcy znajdujący się na umowie, zgodnie z którą Państwo P.udzielili pożyczki A. P., nie został nakreślony przez C. P. W odwołaniu z dnia 7 listopada 2006 roku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując powyższą decyzję, powołał się na art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami – zwanej w dalszej części pdf ) Organ podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego określając wysokość wydatków ponoszonych przez Państwa P. posłużył się danymi statystycznymi opracowanymi przez Główny Urząd Statystyczny dotyczącymi rozchodów na 1 osobę w gospodarstwach domowych 2-osobowych prowadzonych przez emerytów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustalenia w zakresie możliwości finansowych Państwa T. i C.P. nie mają znaczenia w tym postępowaniu. Dokument w postaci umowy pożyczki został podrobiony. W ocenie organów podatkowych kwota 48.000 USD nie mogła zostać przekazana A. P. na podstawie powołanej umowy. Organ podkreślił, że A.P. jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001 roku wskazał również 14 darowizn otrzymanych od członków swojej rodziny. Umowy te zostały niezwłocznie po ich dokonaniu zgłoszone we właściwym urzędzie skarbowym. W przypadku zaś umowy pożyczki, której kwota znacznie przewyższała kwotę wolną od podatku, A. P. zwlekał aż 4 lata z wykonaniem ciążącego obowiązku. Organ odniósł się również do kwestii wpłaty kwoty uzyskanej ze sprzedaży dolarów amerykańskich będących przedmiotem pożyczki na konto Kredyt Banku O/Ł. na następny dzień po jej otrzymaniu, co w ocenie organu nie znajduje potwierdzenia w historii powołanego rachunku. Trzy z siedmiu wpłat dokonywanych w lipcu 2001 roku pochodzą od Przedsiębiorstwa Finansowo-Inwestycyjnego w Ł.. Pozostałe to wpłaty własne, natomiast jedna pochodzi z Europejskiego Funduszu Leasingowego. W ocenie organów podatkowych sam fakt wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy nie przesądza automatycznie, iż źródłem ich pochodzenia była pożyczka udzielona przez Państwa P. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że oświadczenia A. P. jak i jego babci T. P. złożone do protokołów pozostają w sprzeczności z treścią umowy pożyczki z dnia 28 czerwca 2001 roku. Treść umowy pożyczki wskazuje, że kwota pieniędzy będąca jej przedmiotem miała zostać wydana pod warunkiem przedstawienia aktu notarialnego nabycia nieruchomości położnej w Ł. przy ulicy P. 280. Akt notarialny sprzedaży nieruchomości sporządzony został w dniu 29 czerwca 2001 roku, natomiast z wyjaśnień składnych przez T. i A. P. wynika, że przekazanie spornej kwoty nastąpiło w dniu 28 czerwca 2001 roku, a więc wbrew postanowieniom umowy. Organ podatkowy wskazał również na treść opinii kryminalistycznej przeprowadzonej przez biegłego grafologa, z której wynika, że podpis znajdujący się na omawianej umowie pożyczki został podrobiony. Posłużenie się przez A. P. w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi umową z podrobionym podpisem pożyczkodawcy miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. W skardze z dnia 9 listopada 2007 roku pełnomocnik A. P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, której zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił faktu otrzymania pożyczki od swoich dziadków T. i C. P. oraz dowolną ocenę ekspertyzy grafologicznej. Ponadto zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że pożyczka stanowi przychód w sensie podatkowym i że przychód ten powinien być opodatkowany przed dokonaniem wydatku, aby mógł stanowić legalne źródło pokrycia wydatków w danym roku podatkowym. Skarżący podkreślił, że w lipcu 2001 roku dokonał wpłat różnych kwot pieniężnych na rachunek bankowy. Kwoty te pochodziły ze sprzedaży dolarów amerykańskich z pożyczki uzyskanej od jego dziadków i innych darowizn oraz kaucji od najemców. Zbieżność czasowa wpłat znaczących kwot na konto bankowe z datą udzielenia pożyczki ma podstawowe znaczenie dla oceny wiarygodności zeznań podatnika oraz jednego z darczyńców T. P. Skarżący wskazał również na nieprawidłowości wynikające z ustalenia możliwości uzyskania określonych dochodów Państwa P.. Pełnomocnik A. P. podkreślił, że dziadkowie byli w stanie dysponować sporną kwotą 48.000 USD, bowiem z przedłożonych dokumentów wynika, że wysokość otrzymywanego przez C. P. wynagrodzenia w latach 1976-1985 oraz wysokość wojskowej renty inwalidzkiej w latach 1985-2001 znacząco przekraczały przeciętne krajowe wynagrodzenie oraz przeciętną emeryturę. W zakresie ekspertyzy grafologicznej podpisów C.P. skarżący zauważył, że biegły nie dysponował pismem pochodzącym bezpośrednio od tej osoby, bowiem C. P. nie żył kiedy przeprowadzano ekspertyzę. Jedyna konkluzja, która wynika z opinii to , że podpisy złożone na dokumentach stanowiących materiał porównawczy oraz podpis pod umową pożyczki z dnia 28 czerwca 2001 roku zostały złożone przez różne osoby. A. P. podniósł również, że pożyczka nie jest przychodem w rozumieniu ustawy pdof. Z definicji umowy pożyczki wynika, że środki finansowe uzyskiwane z pożyczki pozostają do dyspozycji pożyczkobiorcy wyłącznie przez czas oznaczony przez strony tej umowy. Natomiast istotą przychodu jest uzyskanie na własność określonych dóbr majątkowych bez obowiązku ich zwrotu, które to dobra podatnik uzyskuje wskutek prowadzenia działań zmierzających do osiągnięcia zysku. Argumentacja organów podatkowych, że podatek od czynności cywilnoprawnych został uiszczony przez podatnika 4 lata po udzieleniu pożyczki oraz po poniesieniu przez podatnika wydatku nie może stanowić podstaw do uznania tej pożyczki za źródło finansowania jego wydatków w roku 2001 nie jest uprawniona W odpowiedzi na skargę z dnia 11 grudnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wskazaną w uzasadnieniu decyzji.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. 1. co do naruszenia przepisów postępowania ( art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej ). Otóż nie ulega wątpliwości, że obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ten obowiązek zawarty jest w art.122 Ordynacji podatkowej i jest określany jako zasada prawdy materialnej. Konkretyzacją tej zasady są przepisy zawarte w Rozdziale 11 tej ustawy – Dowody. Opisują one w jaki sposób powinno być prowadzone postępowanie dowodowe – w jaki sposób należy poszukiwać dowodów, w jaki sposób należy te dowody przeprowadzać oraz jak je oceniać. Wśród tych przepisów szczególne znaczenie ma art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art.191 Ordynacji – zasada swobodnej oceny dowodów. O ile można mieć wątpliwości, co do tego, czy w każdym postępowaniu możliwe jest osiągnięcie zawsze prawdy, o tyle jeśli organy podatkowe zbiorą i w sposób wszechstronny rozważą cały materiał dowodowy oraz ocenią go w sposób zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, to takie ustalenia faktyczne należy uznać za zgodne z zasadą prawdy materialnej. I taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. 2. zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest fakt udzielenia przez małżonków T. i C. P. pożyczki A. P. w kwocie 48.000 USD w lipcu 2001 roku, która to kwota pożyczki – zgodnie z twierdzeniem podatnika – została przeznaczona na zakup nieruchomości znajdującej się w Ł. przy ulicy P. 280. Organy podatkowe zakwestionowały fakt udzielenia przez dziadków skarżącego owej pożyczki, zdaniem pełnomocnika skarżącego A. P. zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawdopodabnia ów fakt. 3. Zasadniczym argumentem przemawiającym za odmową wiary twierdzeniom podatnika oraz T. P. był wynik analizy grafologicznej przedstawionej przez A. P. umowy pożyczki z dnia 28 czerwca 2001 roku. Zarówno z opinii pisemnej biegłego ( k.181-188 akt administracyjnych ) oraz ustnej opinii uzupełniającej ( k.198-201 ) wynika, że figurujący na niej podpis C. P. nie został nakreślony przez osobę, której podpisy zostały przedstawione przez organy jako materiał porównawczy ( deklaracje podatkowe ). Ma rację skarżący, że biegły nie miał możliwości ustalenia, czy podpis figurujący na spornej umowie pożyczki był autentycznym podpisem C. P., a jedynie mógł porównać obraz graficzny owego podpisu, z obrazem graficznym podpisów osoby, która jako C. P. podpisywała deklaracje podatkowe. Do ustalenia, czy podpis jest autentycznym podpisem danej osoby, konieczne jest uzyskanie próbek pisma tej osoby w obecności biegłego. Z uwagi na zgon C. P. przeprowadzenie tej czynności nie było możliwe. Podnosząc te argumenty w skardze pełnomocnik nie podjął nawet próby podważenia autentyczności podpisów znajdujących się na deklaracjach podatkowych. Nie złożył w tym przedmiocie żadnych wniosków dowodowych, Brak jest w aktach sprawy jakiegokolwiek dowodu, który świadczyłby o tym, że deklaracje podatkowe "za" C. P. podpisywała inna osoba. Skoro tak , to należy uznać, że podpisy znajdujące się w materiale porównawczym są autentycznymi podpisami C. P., zaś podpis figurujący pod sporną umową jest sfałszowanym podpisem tej osoby. Takie sposób wnioskowania nie budzi wątpliwości, jest zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Niewątpliwie okoliczność sfałszowania podpisu pożyczkodawcy jest ważką okolicznością pozwalającą na zakwestionowanie faktu udzielenia pożyczki. Nie ma przy tym znaczenia, czy toczy się obecnie jakieś postępowanie karne zmierzające do ustalenia, czy zostało popełnione przestępstwo z art.270 § 1, czy art.273 kk, organy podatkowe bowiem samodzielnie dokonują ustaleń faktycznych ( art.187 § 1 Ordynacji podatkowej ). 4. Kolejną okolicznością, którą powołały organy podatkowe na uzasadnienie tezy o nieistnieniu spornej pożyczki było okoliczności związane z jej opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Otóż oprócz spornej umowy pożyczki A. P. jako źródła pokrycia wydatków związanych z nabyciem nieruchomości przy ulicy P. 280 przedstawił 14 umów darowizn zawartych w okresie 2.07 – 22.07.2001 roku. W przypadku każdej z tych umów, w terminie ustawowym, podatnik zgłaszał je we właściwym urzędzie skarbowym i to mimo tego, że darowizny były udzielane w kwotach wolnych od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast w wypadku spornej pożyczki zgłoszenie jej do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nastąpiło po doręczeniu A. P. postanowienia o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie, a więc po upływie przeszło czterech lat od zawarcia umowy. Ten fakt w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego można zinterpretować jako świadczący o tym, że owa pożyczka w rzeczywistości nie miała miejsca, a przedstawienie sfałszowanej przecież umowy było związane jedynie z potrzebami postępowania podatkowego. W związku z kwestią zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki pozostaje argument skargi odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art.20 ust.3 pdf. Skoro jednak organy podatkowe zasadnie przyjęły, że A. P. nie zawarł umowy pożyczki z małżonkami T. i C. P., to zagadnienie wpływu zgłoszenia ( lub nie zgłoszenia ) do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki przed dokonaniem wydatku nie ma żadnego znaczenia. Okoliczność ta miałaby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ale tylko wówczas, gdyby taka pożyczka rzeczywiście miała miejsce. 5. Obok wskazanych wyżej okoliczności organy podatkowe zakwestionowały fakt zawarcia spornej umowy także i z tego powodu, że twierdzenie podatnika o wpłacie środków z niej pochodzących na konto w Kredyt Bank nie znalazło pokrycia w wyciągach z jego konta. Jeśli ze sprzedaży kwoty 48.000 USD A. P. uzyskał w 2001 roku ponad 190.000 złotych, to wpłaty własne w okresie przez niego wskazanym wyniosły nieco ponad 70.000 złotych ( wyciągi z konta k.131-132 akt administracyjnych ). Trzeba zresztą wskazać, że w okresie 2-22.07.2001 roku A. P. otrzymał ponad 90.000 złotych tytułem 14 darowizn. Niewątpliwie zatem sprzeczność twierdzeń podatnika zawartych w jego zeznaniach dotyczących okoliczności towarzyszących spornej pożyczce, a niekwestionowanymi przez nikogo autentycznymi wyciągami bankowymi jest dodatkową okolicznością wspierającą zasadniczy wniosek, iż to nie pożyczka udzielona przez dziadków podatnika stanowiła źródło pokrycia wydatków związanych z nabyciem nieruchomości przy ulicy P.280. 6. większość argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi sprowadza się do tego, że wbrew twierdzeniom organów małżonkowie P. mogli jednak zgromadzić środki na udzielenie pożyczki wnukowi. Zakładając, że tak było istotnie oraz przyjmując nawet, że nieścisłości, które pojawiły się w zeznaniach T. P. i A. P. w zakresie momentu przekazania pieniędzy podatnikowi wynikały wyłącznie z upływu czteroletniego okresu, to i tak nie zmienia to faktu, że sporna umowa pożyczki była sfałszowana w zakresie podpisu pożyczkodawcy, że zgłoszona do opodatkowania została już w trakcie toczącego się postępowania, a wszystkie umowy darowizny były zgłaszane bezpośrednio po ich zawarciu i to w sytuacji, gdy otrzymane darowizny nie rodziły obowiązku podatkowego, a ponadto nieprawdziwe były twierdzenia podatnika o wpłacie wszystkich środków otrzymanych w wykonaniu umowy pożyczki na konto bankowe. Przesłanki te były z pewnością wystarczające do uznania, że sporna pożyczka nie miała miejsca. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) oddalił skargę. D. T.