I SA/Łd 1419/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchyliło własną decyzję z dnia [...]r. stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r Nr[...]. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 46, III i IV raty za 2008 rok i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]roku wszczynające z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...]r. zostało doręczone w dniu 26 sierpnia 2010r. adwokatowi A.P., pełnomocnikowi E., M. i B. K., ustanowionemu w sprawie odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...]r. Podobnie decyzja z dnia [...] r. stwierdzająca z urzędu nieważność decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...]r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok została także doręczona adwokatowi A. P. w dniu [...]r.. Rozpoznając wniesione przez E. i M. K. , R. K. i B. K., odwołanie od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. powołując się m.in. art. 248 § 1 oraz art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op" wskazało, że w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. za strony postępowania należało uznać E. i M. K., R. K. i B. K., ponieważ osoby te widnieją w wypisach z ewidencji gruntów dotyczących nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 46 jako współwłaściciele. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz decyzji stwierdzającej nieważność decyzji osobie nie będącej pełnomocnikiem strony powoduje wadliwość zaskarżonej odwołaniem decyzji, co słusznie zarzucili odwołujący. Nie zapewnienie wszystkim stronom postępowania czynnego udziału w postępowaniu od momentu jego wszczęcia w oczywisty sposób narusza art. 123 § 1 Op.. Ponadto Kolegium wskazało, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta Ł. wszczęło i stwierdziło nieważność tej decyzji z urzędu, ponieważ w trakcie rozpatrywania odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. dostrzegło kwalifikowane wady innych decyzji ustalających lub zmieniających ustalone zobowiązania podatkowe od tej nieruchomości za 2008r., a ich wyeliminowanie z obrotu prawnego pozwoli dopiero na prawidłowe rozpatrzenie tego odwołania. W skardze na powyższą decyzję B. K. wniósł o stwierdzenie jej nieważności. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 156 § 1 pakt 2 i 4, art. 107 § 1 i § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów stawianych w odwołaniu od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r.. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zakwestionował swój udział w postępowaniu wszczętym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. i powiadomienie go o tym, a tym samym zasadność i skuteczność doręczenia decyzji SKO. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło jego zarzuty, przyznając tym samym, że zostały naruszone zasady ogólne sprecyzowane w art. 6, 7, 8 kpa. Faktycznie oznaczało to przeprowadzenie postępowania bez udziału strony postępowania. Z faktu naruszenia zasad ogólnych wynika, w ocenie skarżącego, rażące naruszenie prawa, którym mowa w art. 156 § 1 pakt 2 i 4 kpa. Zastrzeżenia skarżącego budzi także sformułowanie zawarte w samym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji pozwoli organowi dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, bowiem inne były okoliczności i realia roku 2008 i inne są aktualnie. Niejasnym dla skarżącego pozostaje także, dlaczego, skoro wniesiono odwołanie, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważa, że w związku z zaskarżonym rozstrzygnięciem trzeba unieważnić decyzje pozostające z nim w związku, to z tego samego powodu nie unieważnia się decyzji, która została zaskarżona. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga w tej sprawie uprzedniego przedstawienia przebiegu postępowania w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2008r. Z akt administracyjnych wynika, iż Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia [...] r. oraz dwoma decyzjami z dnia [...]r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 46, przy czym druga z tych decyzji została wydana mimo, że inną decyzją z tej samej daty organ zmienił w części decyzje z dnia [...] 08 roku i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości III i IV raty za 2008 rok. Dostrzegając tę kwalifikowaną wadliwość decyzji z dnia [...] roku Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podjętą z urzędu decyzją z dnia 3 września 2010r. stwierdziło nieważność decyzji z dnia [....] roku, działając zaś jako organ odwoławczy, zaskarżoną obecnie decyzją, uchyliło swoją poprzednią decyzję, uznając, iż decyzja ta została skierowana do podmiotu nie będącego stroną, tj. do pełnomocnika w osobie adwokata A. P.. Skarżący bowiem nie udzielił w przedmiotowej sprawie temu adwokatowi pełnomocnictwa. Analiza sformułowanej w wielu miejscach w niezrozumiały sposób skargi dowodzi, iż skarżący nie kwestionuje w istocie wyeliminowania przez SKO w Ł. jego własnej decyzji, stwierdzającej nieważność uprzednio podjętej decyzji w sprawie wymiaru spornego między stronami podatku od nieruchomości za 2008r. Godzi się wszak z poglądem SKO, wedle którego w sprawie pozbawiono go udziału w postępowaniu, natomiast nie są dla niego zrozumiałe powody, dla których SKO nie unieważnia zaskarżonej przez niego odwołaniem decyzji z dnia [...] roku skoro, rozpoznając to odwołanie dostrzegło przesłanki nieważności innych związanych z nią decyzji. W tych okolicznościach faktycznych istotne znaczenie dla oceny stawianych przez skarżącego w skardze zarzutów mają dwie kwestie. Po pierwsze, zaskarżona decyzja została podjęta jako następstwo przeprowadzenia przez SKO w Ł. postępowania odwoławczego uruchomionego odwołaniem strony od decyzji SKO z dnia [...] r. stwierdzającej nieważność decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości III i IV raty za 2008 rok. W sprawie wymiaru spornego podatku toczyło się zatem postępowanie zwyczajne, zakończone ostatecznymi decyzjami z dnia [...] r. i dwoma z dnia [...] r., Nr [...], Nr [...], a obecnie toczy się postępowanie "nieważnościowe" dotyczące stwierdzenia nieważność decyzji podatkowej z dnia [...] r. Nr [...] . Po drugie odmienna jest istota postępowania podatkowego w trybie zwyczajnym (odwoławczym) i w trybie nadzwyczajnym w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Postępowania te zasadniczo się różnią, w szczególności co do zakresu kompetencji organu podatkowego w poszczególnych trybach, a także przedmiotu tych postępowań. Rozważając pierwszą ze wskazanych kwestii podnieść przede wszystkim trzeba, iż przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym, które zakończyło się ostatecznymi decyzjami z dnia [...] r. oraz z dnia[...],. Nr [...] i Nr [...] ustalającymi wysokość spornego zobowiązania podatkowego, była sprawa podatkowa (jej rozpoznanie i rozstrzygnięcie w przewidzianym przez przepisy prawa procesowego trybie i formie, zgodnie z przepisami prawa materialnego). Przedmiotem postępowania nadzwyczajnego zaś jest byt prawny – dalsze obowiązywanie tych decyzji (przeprowadzenie kontroli prawidłowości, wydanej w postępowaniu zwykłym, decyzji z dnia [...] roku Nr[...] ). W tym ostatnim postępowaniu organ "decyduje więc o decyzji", będącej rozstrzygnięciem sprawy podatkowej. W ten sposób zapadła w tym trybie decyzja odnosi się do sprawy będącej przedmiotem postępowania w trybie zwykłym w sposób pośredni. Przewidziany w Ordynacji podatkowej nadzwyczajny tryby stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych - art. 247 § 1 Op stwarzający możliwość stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętych wymienionymi w nim enumeratywnie wadami, ma na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie. Co istotne stosunek postępowania odwoławczego do postępowania w trybie stwierdzenia nieważności jest taki, że w przypadku wniesienia odwołania w trakcie postępowania zwyczajnego organ odwoławczy nie może orzekać na podstawie art. 247 Op, z uwagi na inny zakres i charakter jego działań jako organu odwoławczego oraz jako organu nadzoru. Skoro bowiem organ administracyjny, w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, wszczyna postępowanie w nowej sprawie, w której nie orzeka co do istoty sprawy rozstrzygniętej w wadliwej decyzji, lecz orzeka jako organ kasacyjny, to w swojej decyzji rozstrzyga wyłącznie co do nieważności decyzji, nie zaś o innych kwestiach dotyczących istoty sprawy. Tak wyznaczony zakres rozstrzygania w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności wpływa następnie na zakres działania organu odwoławczego, który też tylko w takim zakresie powinien sprawować kontrolę w toku instancji. Działanie w trybie art. 247 Op wymaga innego podejścia do sprawy niż w trybie zwykłym. Organ administracyjny w trybie nieważnościowym ma bowiem do czynienia z pewną ograniczoną ilością uchybień, immanentnie tkwiących w samym materiale sprawy, nie pogłębia natomiast materiału sprawy, nie dokonuje nowych ocen lub wartościowania, a decyzja o stwierdzeniu nieważności ma charakter kasacyjny, co oznacza, iż nie może ona zawierać rozstrzygnięć co do istoty sprawy podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności podnieść należy, iż pomimo, iż zaskarżona decyzja odnosi się do bytu innej decyzji poprzez stwierdzenie jej nieważności, to jednak została ona podjęta w toku postępowania odwoławczego. To zaś ma istotne znaczenie dla zakresu uprawnień organu, a w konsekwencji i dla oceny zasadności żądań skarżącego co do stwierdzenia nieważności zaskarżonej niniejszą skargą decyzji. Tok postępowania odwoławczego regulują przepisy art. 220 – art. 235 Op. Zakres kompetencji organu odwoławczego reguluje zaś przepis art. 233 Op. Na mocy tego przepisu, organ odwoławczy albo utrzymuje w mocy decyzję pierwszoinstancyjną; albo ją uchyla w całości lub części i orzeka co do istoty sprawy lub uchyla decyzję i umarza postępowanie; albo uchyla decyzję w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji jeśli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przy czym, gdy organem jest samorządowe kolegium odwoławcze – uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji, w przeciwnym razie ogranicza się jedynie do uchylenia decyzji; umarza postępowanie odwoławcze. W ocenie Sądu, SKO w Ł., działając jako organ odwoławczy, prawidłowo zastosowało art. 233 Op, uchylając własną decyzję z dnia [...] r. stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...]. [...] i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia [...] r. zostało przeprowadzone bez udziału strony skarżącej. Zarówno bowiem postanowienie z dnia [...] r. wszczynające nieważnościowe postępowanie, jak i decyzja SKO z dnia [...] r. stwierdzająca nieważność decyzji Prezydenta z dnia [...] roku zostały doręczone adwokatowi A. P. . Tymczasem, jak słusznie zauważył skarżący w skardze, nie udzielił on temu adwokatowi pełnomocnictwa do reprezentowania w tej sprawie. Analiza treści udzielonych adwokatowi A. P. pełnomocnictw wprost wskazuje, iż pełnomocnictwa te zostały udzielone do prowadzenia postępowań w sprawach podatku od nieruchomości za inne okresy, tj. za rok 2009 i 2010. Uchybienie to mogło mieć, w ocenie Sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia nieważności spornej decyzji. Skarżący bowiem nie tylko nie potwierdził czynności dokonanych z udziałem tego adwokata jako pełnomocnika, ale wprost zakwestionował przeprowadzenie tego postępowania z udziałem tego adwokata. Nie można natomiast wykluczyć sytuacji, w której w następstwie zapewnienia skarżącemu możliwość udziału w postępowaniu, w tym poprzez składanie wniosków dowodowych czy przedłożenie dowodów, zostałaby podjęta decyzja innej treści. Ponadto, pominięcie strony w toku postępowania czy doręczenie decyzji podmiotowi nie mającemu legitymacji w postępowaniu jest uznawane przez samego ustawodawcę za kwalifikowaną wadę postępowania podatkowego, pierwsza z nich jest wymieniona obok innych przesłanek skutkujących wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pakt 4 Op), druga zaś – obok przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pakt 5 Op). Skoro zatem okoliczności te uzasadniają zastosowanie nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji, to tym bardziej powinny one stanowić podstawę uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego. Strona postępowania stanowi bowiem jeden z trzech elementów stosunku prawnopodatkowego, a postępowanie podatkowe i podjęta decyzja dotyczą jej praw lub obowiązków. Stroną postępowania podatkowego jest bowiem ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego, z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2008r., I SA/Ol 80/08, LEX nr 468207). Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości oceny stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2009r., III SA/Gl 387/08, LEX nr 487241). Okoliczność pozbawienia strony udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie obligowała jednak SKO w Ł., wbrew zarzutom skarżącego, do stwierdzenia nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej, gdyż w niniejszej sprawie nie działało ono jako organ nadzoru, lecz, co należy jeszcze raz podkreślić, jako organ odwoławczy na skutek wniesionego odwołania. Za chybiony należało uznać też zarzut skargi wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym nieustosunkowania się do zarzutów odwołania. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, iż SKO w Ł. wskazało przyczyny uchylenia podjętej przez siebie decyzji pierwszoinstancyjnej, podało wszak, iż strona nie brała czynnego udziału w postępowaniu, a decyzję doręczono adwokatowi, czym SKO jako organ pierwszej instancji naruszył art. 123 § 1 Op w sposób rażący. Wyjaśniło też, iż w trakcie rozpatrywania odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. dostrzegło kwalifikowane wady innych decyzji ustalających lub zmieniających ustaloną wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2008r., i dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego tych decyzji pozwoli na prawidłowe rozpatrzenie złożonego odwołania od decyzji wznowieniowej. Wbrew twierdzeniom skargi, konieczność unieważnienia decyzji pozostającej w związku z zakwestionowaną odwołaniem decyzją nie rodzi automatycznie konieczności unieważnienia tej ostatniej, inny jest bowiem, jak już wskazywano, przedmiot i przesłanki postępowania w sprawie nieważnościowej oraz w postępowaniu odwoławczym w sprawie rozpoznawanej w trybie zwykłym. Podejmując decyzję kasacyjną połączoną z przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, SKO jako organ odwoławczy nie rozpoznaje sprawy merytorycznie, z tego względu merytoryczna ocena zarzutów odwołania jako przedwczesna jest niedopuszczalna. Skoro bowiem postępowanie przed pierwszą instancją nie było przeprowadzone w całości lub w znacznej części lub w toku tego postępowania doszło do istotnego naruszenia reguł postępowania, to okoliczności faktyczne sprawy nie zostały, co nie powinno budzić wątpliwości, ustalone w sposób prawidłowy, w konsekwencji więc nie jest możliwe prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego. Decyzja kasacyjna, tak jak podjęta w niniejszej sprawie, jest, wbrew skardze, decyzją kończącą sprawę w inny sposób, tj. nie rozstrzygający co do istoty sprawy będącej przedmiotem postępowania, a więc jest decyzją, o której stanowi art. 207 § 2 Op. W sprawie nie mogło też dojść do naruszenia art. 6 – art. 8, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 156 § 1 pakt 2 i pakt 4 k.p.a., przepisy te nie mają bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. W niniejszym postępowaniu jego przedmiotem jest sprawa podatkowa, a postępowanie to toczy się według reguł wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.