I SA/Łd 1419/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w żądanej wysokości 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokat D. S. kwotę 60 (sześćdziesiąt) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. I SA/Łd 1419/11 Uzasadnienie We wniosku o nadpłatę z 24 marca 20011 r. złożonym wraz z korektą zeznania PIT-37 za 2006 r. K. K. wskazał, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym nie uwzględnił kwoty 2 280 zł z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne, której odliczenie od dochodu spowoduje powstanie nadpłaty wynoszącej 433 zł. Wyjaśnił, że jest inwalidą II grupy, posiada wspólnie z żoną samochód osobowy i uczestniczył w turnusach rehabilitacyjnych, a zatem spełnia warunki do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w pełnej wysokości. Decyzją z r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B. określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób ficzynych za 2006 r. w wysokości 1 309 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 433 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w zeznaniu podatkowych PIT-37 za 2006 r. wykazał nadpłatę w wysokosci 224 zł, zaś w korekcie zeznania kwotę 433 zł. Organ ustalił, że w 2006 r. podatnik przebywał na turnusie rehabilitacyjnym w U. i N., na które pojechał własnym samochodem. Zabiegi zlecone przez lekarza odbywały się co do zasady w miejscu zakwaterowania. Koszt turnusu w U. wynosił 462 zł, zaś w N. 1 270 zł z czego 730 zł zapłacił podatnik. Strona wyjaśniła w toku czynności sprawdzających, że kwota 1 292 zł odliczona w pierwotnym zeznaniu podatkowym na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 51 z 2010 r., poz. 307 ze zmianami; dalej "u.p.d.f.") obejmowała koszt turnusu i wydatki na paliwo. W ocenie organu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia wydatków z tytułu użytkowania samochodu osobowego dla potrzeb związnych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie 2 280 zł, ponieważ strona nie przedstawiła dowodów, z których wynikałby fakt poniesienia takich kosztów. W ocenie Naczelnika US prawidłowe było odliczenie dokonane w pierwotnej deklracji. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił błedną ocenę stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...] r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób ficzynych za 2006 r. w wysokości 1 205 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 433 zł i stwierdził nadpłatę w kwocie 328 zł. Wskazał, że w myśl art. 26 ust. 7a u.p.d.f. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na: - odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (pkt 5); - używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł (pkt 14). Organ argumentował, że dla udokumentowania odliczenia ustawodawca nie wymaga dokumentu potwierdzającego wysokość wydatków, co nie oznacza, że podatnik może skorzystać z ulgi w sytuacji, w której nie poniósł wydatków na preferowane cele i nie udowodnił faktu ich poniesienia. W związku z powyższym podatnik powinien wykazać, niekoniecznie przy pomocy dokumentów, że jest osobą niepełnosprawną, jest właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego, faktycznie uczestniczył w niezbędnych zabiegach leczniczo-rehabilitacyjnych oraz uprawdopodobnić fakt poniesienia wydatków przez wskazanie, że dojeżdżał samochodem na zabiegi, poniósł z tego tytułu wydatek w określonej wysokości, przejazd był konieczny i zachodzi związek między wydatkami a koniecznym przewozem na zabiegi. Organ podkreślił, że kwota 2 280 zł, to górny limit przysługującej ulgi, a zatem nie jest to kwota, która zawsze przysługuje podatnikowi do odliczenia w pełnej wysokości. Odliczeniu podlega jedynie kwota rzeczywiście poniesiona, nie większa niż 2 280 zł. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że podatnik mógł odliczyć w 2007 r. kwotę 1 192 zł stanowiącą koszt pobytu na turnusie rehabilitacyjnym w U. i N. oraz 545,26 zł, jako wyliczone szacunkowo koszty dojazdu na niezbędne zabiegi. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że wydatki na przejazd samochodem na zabiegi wyniosły 6 000 zł, bowiem tak wysokie koszty nie zostały uprawdopodobnione. Ponadto organ ustalił, że przy rocznych dochodach podatnika kwota 6 000 zł stanowiłaby 1/3 tych dochodów. Obliczając koszty przejazdu Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę odległość od miejsca zamieszkania strony do ośrodka w U. i N., średnie spalanie paliwa dla samochodu, którego podatnik był właścicielem w 2006 r. oraz średni koszt paliwa i w ten sposób określił, że koszt ten wyniósł 545,26 zł. Wobec powyższego nadpłata w podatku dochodowym za 2006 r. wyniosła 328 zł, co oznaczało konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Podatnik nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego. W skardze zarzucił organowi nieprawidłowe ("niegodne z prawami nauki i doświadczenia życiowego") wyliczenie kosztów korzystania z samochodu własnego na dojazd na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne. Podkreślił, że samochody, których jest współwłaścicielem (Mercedes i Audi) mają 10-11 lat i wymagają więcej nakładów na utrzymanie w sprawności technicznej. Ponadto na koszt przejechania 1 km wpływa nie tylko cena paliwa, ale także inne wydatki (ubezpieczenie OC i AC, opłaty rejestracyjne, przeglądy techniczne, okresowe, wymiana ogumienia, wymiana płynów eksploatacyjnych, myjnie, opłata za garaż, zabezpieczenia przeciw kradzieży, remonty). Podatnik wskazał również, że na sobotę i niedzielę wracał z zabiegów do domu. W ocenie skarżącego, aby móc skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej nie jest wymagane przedstawienie dokumentu potwierdzającego wysokość ponoszonych wydatków, wystarczający jest dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie agrumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 15 lutego 2012 r. (k. 37 akt sądowych), stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 26a ust. 7a pkt 14 w związku z art. 26a pkt 7c u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy upoważniony jest do ustalania faktycznej wysokości kosztów używania samochodu dla potrzeb związnych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, w sytuacji gdy używanie przez podatnika samochodu dla tych celów jest niekwestionowane. W opinii pełnomocnika wystarczające dla skorzystania z ulgi jest wykazanie, że podatnik spełnia warunki do skorzystania z niej, nie musi natomiast wykazywać jaki był dokładny koszt dojazdu na zabiegi. Podniesiono też, że nawet gdyby zaakceptować stanowisko organu, iż podatnik musi uprawdopodobnić wysokość poniesionego wydatku na przejazd, to oszacowany przez organ koszt dojazdu na zabiegi był za niski, gdyż nie uwzględniał dodatkowych kosztów związanych z korzystaniem z samochodu, o których pisał skarżący w skardze. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu. W odpowiedzi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że nie ma sporu między stronami co do tego, że skarżący spełnił warunki zastosowania tzw. ulgi rehabillitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 punkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a punkt 14 u.p.d.f. Spór dotyczy zaś charakteru odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne. Zdaniem sądu w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. Wbrew stanowisku strony skarżącej ulga rehabilitacyjna nie ma bowiem charakteru ryczałtowego. Po pierwsze, świadczy o tym treść art. 26 ust. 7a punkt 14 u.p.d.f. Zgodnie z powołanym przepisem podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu wydatku poniesionego na używanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2 280 zł. Gdyby ustawodawca zamierzał nadać omawianemu odliczeniu charakter ryczałtu nie użyłby określenia "w wysokości nieprzekraczającej kwoty 2 280 zł", lecz posłużyłby się inną formułą, np. "w wysokości 2 280 zł". Zastosowanie pojęcia "wysokość nieprzekraczająca" oznacza, zaś iż wskazana kwota 2 280 zł wyznacza jedynie górną granicę odliczenia z tytułu używania samochodu osobowego w danym roku podatkowym a nie kwotę ryczałtową dla wszystkich podatników, którzy w tymże roku podatkowym używali własnego samochodu osobowego dla celów wskazanych w cytowanym przepisie. W tym zakresie wyniki wykładni językowej są całkowicie wystarczające dla odczytania właściwego znaczenia treści normy prawnej. Po wtóre, za poglądem prezentowanym przez stronę skarżącą nie przemawia również treść art. 26 ust. 7c cytowanej ustawy podatkowej, w myśl którego wysokości wydatków na wskazane wyżej cele nie ustala się na podstawie dokumentów, co jest zasadą w odniesieniu do innych wydatków podlegających odliczeniu od dochodu. Przepis ten formułuje zatem wyjątek od zasady ogólnej udowadniania poniesienia wydatków za pomocą dokumentów, co jednak nie oznacza, że używanie samochodu w ogóle nie podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Ratio legis odstąpienia od tej zasady w przypadku używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne jest oczywiste, gdyż praktycznie nie ma możliwości udokumentowania ścisłego wydatkowania określonej kwoty we wskazanym celu. Możliwość taka zachodzi bowiem np. w przypadku dojazdu na zabieg środkami komunikacji masowej jak pociąg czy samolot. W takiej sytuacji odliczeniu, o którym mowa podlegałaby cena biletu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zabiegów. Przy użyciu samochodu osobowego takiej możliwości nie ma, gdyż nie istnieje obiektywny miernik tak poniesionych wydatków. Wielkość tego wydatku jest zmienna i zależy od ilości przejechanych kilometrów i spalania użytego do podróży samochodu. Właśnie dlatego nie sposób ustalać jego wysokości na podstawie dokumentów. Przyjąć należy, że ustawodawca zdając sobie sprawę z niemożności wykazania tego rodzaju wydatku dokumentami zachował się racjonalnie i zmienił sposób ustalania poniesienia wydatku, czego wyrazem jest treść art. 26 ust. 7c u.p.d.f. Również dlatego organy podatkowe, czego nie kwestionuje strona skarżąca, są uprawnione do weryfikowania wielkości poniesionego wydatku poprzez ustalanie na podstawie wskazanych wyżej danych zmiennych, w odniesieniu do każdego podatnika wielkości. Kwota 2 280 zł jest zaś jedynie górną granicą odliczenia i ma ona zastosowanie wówczas, gdy kwota rzeczywistych wydatków wyliczonych przez podatnika i pozytywnie zweryfikowanych przez organ jest od niej wyższa. Rację ma przy tym organ odwoławczy zwracając uwagę, że w cytowanym przepisie jest mowa o wydatkach na używanie samochodu dla potrzeb związanych z zabiegami a nie kosztach eksploatacji tego samochodu w ogólności. Dlatego zasadnie wyłączono z przedstawionych w uzasadnieniu decyzji wyliczeń proponowane przez skarżącego wydatki niezwiązane z przejazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Ponadto organy podatkowe na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego trafnie zakwestionowały sugerowane przez stronę skarżącą poniesienie wydatków na dojazd samochodem z miejsc zakwaterowania na zabiegi. Przeprowadzone dowody, a zwłaszcza wyjaśnienia ośrodków leczniczych wykluczyły taką możliwość wskazując jednoznacznie, że zabiegi były wykonywane w miejscu zakwaterowania osób korzystających z ośrodków leczniczych. Nie znajduje przy tym żadnego uzasadnienia w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego sugestia strony skarżącej, iż trasy do ośrodków były przemierzane wielokrotnie, z uwagi na powroty do domu na weekendy. W tym zakresie sąd I instancji w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych stwierdzając, że znajduje ono oparcie w treści art. 191 o.p. Ponadto, gdyby nawet hipotetycznie uwzględnić powyższe twierdzenia strony skarżącej to i tak nie miałby do nich zastosowania art. 26 ust. 7 punkt 14 u.p.d.f. Odliczenie wynikające z niego dotyczy jedynie używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na zabiegi, a za takie z pewnością nie mogłyby uchodzić przejazdy na weekendy do domu i z powrotem. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a.") należało orzec jak w sentencji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu orzeczono stosownie do art. 250 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a), § 6 pkt 1 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348). P.Z-C.