I SA/Łd 1420/07

Dnia 7 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 roku sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-B z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. D. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2007 r. Z. D. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – B. o udzielenie - w trybie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, zwanej dalej o. p.) - pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, zwanej dalej u. p. d. f. ). Wskazał, że jako osoba fizyczna zawarł z Bankiem A umowy o odnawialny kredyt w rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowym, o kredyt inwestycyjny i dwie o kredyt hipoteczny. Z uwagi na trudności w płacie zobowiązań w dniu 7 listopada 2005 r. bank zawarł z podatnikiem umowę ugody, w wyniku której podatnik zobowiązał się do spłaty zobowiązań kredytowych w zakresie należności głównych, zaś bank zobowiązał się do dokonania redukcji pozostałej kwoty zadłużenia w postaci skapitalizowanych odsetek od poszczególnych kredytów. Realizując powyższą umowę, podatnik dokonał spłaty należności głównych, natomiast kredytodawca zwolnił go z długu w części odsetek od kapitałów. W roku 2007 bank wystawił podatnikowi PIT 8 – C wykazując jako przychód kwotę zredukowanych odsetek od kapitału. Wobec powyższego podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy w opisanym stanie faktycznym powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od umorzonej kwoty. W jego ocenie kwota zredukowanych odsetek od kapitałów głównych kredytów powinna zostać uznana za kwotę darowizny dokonanej przez bank na rzecz podatnika, przy jednoczesnym uznaniu, że kwota ta nie może stanowić przychodu w rozumieniu art. 20 u. p. d. f. Postanowieniem wydanym w dniu [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. Organ podatkowy przytoczył brzmienie art. 11 ust. 1 u. p. d. f. podnosząc, że za świadczenie uznaje się takie zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania, które czyni zadość interesowi wierzyciela. Za świadczenie nieodpłatne uznaje się natomiast takie, które przysparza korzyść majątkową wyłącznie osobie otrzymującej świadczenie. W wyniku umorzenia odsetek od kredytu nastąpiło zwolnienie z długu powodujące określone przysporzenie majątkowe po stronie kredytobiorcy w postaci nieodpłatnego korzystania z kapitału w formie udzielonego kredytu. Kredytobiorca otrzymał więc nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 u. p. d. f. Świadczenie to stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u. p. d. f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik zaskarżył je zażaleniem, wnosząc o uchylenie go w całości i orzeczenie, że zredukowane odsetki od kapitałów kwot głównych wynikających z zawartych przez wnioskodawcę z bankiem umów kredytowych stanowią darowiznę dokonaną na rzecz wnioskodawcy. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u. p. d. f. Organ odwoławczy stwierdził, że otrzymanie pożyczki lub kredytu pozostaje neutralne podatkowo. Kwota przenoszona na drugą stronę w wyniku dokonania takiej umowy ma charakter zwrotny, nie stanowi dla niej definitywnego przysporzenia majątkowego i z tego względu jest zdarzeniem obojętnym pod względem prawnopodatkowym. Jedynie w przypadku, gdy pożyczkobiorca nie musi na skutek działania wierzyciela spłacać długu, powstaje u niego przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Świadczeniem na rzecz kredytobiorcy jest tutaj działanie banku, na mocy którego dług z tytułu kredytu wygasa. Przysporzenie majątkowe po stronie klienta nabiera charakteru definitywnego, nie podlegającego zwrotowi, a więc mieszczącego się w kręgu świadczeń nieodpłatnych, określonych w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9. Zdaniem organu odwoławczego odmiennie należy traktować odsetki, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych). Natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych, które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu, jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy zdaniem organu odwoławczego traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy. W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z regulacją zawartą w art. 888 - 902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej powoływanej jako k.c.), umowa darowizny polega na bezpłatnym, nieekwiwalentnym świadczeniu darczyńcy kosztem swego majątku dla przysporzenia korzyści obdarowanemu oraz nie wiąże się z uzyskaniem w zamian jakiegokolwiek dobra albo innego świadczenia. Zdaniem organu odwoławczego, w omawianym stanie faktycznym, mamy do czynienia ze świadczeniem zwrotnym, to jest z kredytem wraz z odsetkami. Zatem umorzone przez bank odsetki od kapitałów kredytów, stanowią u podatnika przychód podlegający opodatkowaniu. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zaskarżając ją w całości oraz zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na wadliwym ustaleniu zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, zredukowane odsetki od kapitałów kwot głównych wynikających z zawartych przez podatnika z bankiem umów kredytowych, stanowią kwotę przychodu wnioskodawcy w roku podatkowym 2006, a nie darowiznę dokonaną przez bank na rzecz podatnika. Podatnik wniósł ponadto o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie zgodnie z jego stanowiskiem zawartym we wniosku o interpretację, iż zredukowane odsetki od kapitałów kwot głównych, wynikających z tych umów, stanowią darowiznę dokonaną przez bank na rzecz podatnika, która jako taka nie może być uznana za jego przychód będący przychodem z innych źródeł wskazanych w art. 20 u. p. d. f. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literaturę stwierdził, że skoro bank w § 6 zawartej ze skarżącym umowy ugody z dnia 7 listopada 2005 r. wskazał wyraźnie, że w przypadku dokonania przez niego zapłaty zadłużenia obejmującego kwoty główne kredytów dokona redukcji zadłużenia obejmującego odsetki oraz przy uwzględnieniu, iż bank spełnił świadczenie przyrzeczone w ugodzie w zakresie, w jakim obejmowało ono kwotę odsetek kredytowych od zaległości – uznać należy, że w świetle art. 890 k. c. dokonany został przez kredytodawcę akt darowizny na rzecz skarżącego, którego ważność potwierdzona została poprzez fakt spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu między podatnikiem i organami podatkowymi jest rodzaj podatku, jaki strona skarżąca winna zapłacić w związku z uzyskaniem nieodpłatnego przysporzenia majątkowego. Skarżący prezentuje pogląd, iż uzyskane przez niego świadczenie winno podlegać podatkowi od spadków i darowizn jako darowizna, zaś w ocenie organów świadczenie to podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innego źródła ( art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.) w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, jaki jest przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 2 pkt 3 u.p.d.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku, darowizny, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zachowku ( art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn- Dz.U. z 2004 r.,Nr 142,poz. 1514 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.s.d.). U.p.s.d. ( tak jak i u.p.d.f.) nie definiuje pojęcia darowizny w sposób szczególny dla celów podatkowych. Uznać zatem należy , odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej, iż pojęcie to należy wyjaśniać posługując się przepisami k.c., w których umowa taka została uregulowana. Zauważyć zresztą należy, iż u.p.s.d. reguluje kwestie podatkowe związane z nabyciem własności rzeczy i praw majątkowych, nabycie rzeczy i praw majątkowych uregulowane jest zaś przepisami prawa cywilnego. W doktrynie zwraca się zresztą uwagę, iż obie wskazane wyżej gałęzie prawa ( prawo cywilne i podatkowe) są ze sobą w pewien sposób (systemowo i strukturalnie) powiązane. Wprawdzie pierwsza z nich odnosi się do stosunków opartych na swobodzie i równorzędności stron tych stosunków, druga zaś określa powinności wobec państwa, tym niemniej powinności te są jednym ze skutków powstania określonych zdarzeń, wynikających ze stosunków cywilnoprawnych ( por. A.Gomułowicz [w:] A.Gomułowicz, J.Małecki – Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 161-162 ). Cechą umowy darowizny( a więc czynności dwustronnej), uregulowanej w art. 888 § 1 k.c. jest jej nieodpłatność. Darczyńca zobowiązuje się bowiem do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W doktrynie zauważa się, iż bezpłatność świadczenia oznacza , iż do dokonania darowizny dochodzi wówczas, gdy wartość świadczenia darczyńcy jest znacznie wyższa od ewentualnego świadczenia obdarowanego ( darczyńca może bowiem obciążyć obdarowanego poleceniem, obowiązkiem spełnienia świadczenia na rzecz osoby trzeciej- por. S.Dmowski [w:] pracy zbiorowej Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga III. Zobowiązania- Warszawa 1997,t.II, s.468 i powołane tam orzecznictwo). Zwraca się przy tym uwagę, iż cechą decydującą dla uznania danej umowy za umowę darowizny jest zamiar darczyńcy wzbogacenia obdarowanego kosztem swego majątku ( causa donandi, por. S. Dmowski- op. cit. S. 468). Świadczenia z umowy darowizny mogą polegać zarówno na działaniu, jak i zaniechaniu, byleby wiązało się ono z przesunięciem majątkowym z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego i prowadziło do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów tego ostatniego( por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt V CKN 876/2000, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 55164) . Mogą być spełnione jednocześnie z zawarciem umowy , w pewien czas po jej zawarciu lub nawet przed jej zawarciem ( por. S. Dmowski- op. cit. ,s. 470). Umowa darowizny winna być zawarta w formie aktu notarialnego, zawarta bez zachowania tej formy staje się mimo to ważna, jeżeli została wykonana ( art. 890 § 1 k.c.). Nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu( np. z umowy użyczenia) oraz gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nienabyte ( art. 889 k.c.). Powszechnie też przyjmuje się ,że przepisów o darowiźnie nie stosuje się do świadczenia usług, nawet wówczas, gdy nie są uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego ( por. S.Dmowski, op.cit. s. 472-473). Jeżeli zatem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn, to stwierdzić należy jednoznacznie, iż nie stosuje się jej do przychodów ( świadczeń) nabytych w wyniku wykonania umowy darowizny. Przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. może być zatem tylko takie nieodpłatne świadczenie, które nie zostało spełnione w wykonaniu umowy darowizny. Tego typu świadczenia, mimo posiadania cechy nieodpłatności ( nieekwiwalentności) zostały bowiem w sposób wyraźny wyłączone spod zakresu obowiązywania tej ustawy z mocy art. 2 pkt 3 u.p.d.f. Dla stwierdzenia, iż umorzenie odsetek ( już wymagalnych, zaległych) stanowi przychód w rozumieniu u.p.d.f. nie wystarczy zatem ustalenie, iż umorzenie to miało charakter nieodpłatny. Istotne jest też, czy świadczenie to nie zostało spełnione w wykonaniu umowy darowizny. Z opisanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, iż skarżący zawarł kilka umów kredytowych z jednym bankiem. Każda z umów przewidywała obowiązek zapłaty przez niego odsetek od tych kredytów. Pozostaje też poza sporem, iż skarżący nie spłacał swoich zobowiązań wobec kredytodawcy w terminie ( i to zarówno co do kapitału, jak i odsetek). W wyniku zawartej między stronami umów kredytowych ugody bank częściowo odstąpił od żądania od niego zaległych odsetek. Przysporzenie majątkowe po stronie podatnika polegało zatem na zmniejszeniu jego pasywów. Zobowiązanie z tytułu odsetek od kredytu ( już, jak wynika z treści wniosku, zaległych) wygasło zatem wskutek zwolnienia skarżącego ( dłużnika) przez jego wierzyciela ( bank) z długu. Działanie kredytodawcy odpowiada bowiem hipotezie art. 508 k.c. Nastąpiło ono za zgodą dłużnika, wyrażoną w umowie ugody. Miało charakter nieodpłatny, bowiem jego uzyskanie nie było związane z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony podatnika z tytułu tego zwolnienia – skarżący spełnić miał jedynie część już ciążącego na nim zobowiązania z tytułu zawartych uprzednio umów kredytowych (umorzenie dotyczyło bowiem części istniejącego już i wymagalnego zobowiązania, jego warunkiem nie było spełnienie żadnego świadczenia dodatkowego, niewynikającego z umów o kredyty). Zwolnienie to, jako dokonane pod tytułem darnym, było równoznaczne z zawarciem przez strony umowy darowizny, faktycznie wykonanej ( i tym samym ważnej mimo braku zachowania formy aktu notarialnego -art. 508 k.c., por. też K.Zawada [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K.Pietrzykowskiego, Warszawa 1999 r., t. I s.1220). Skoro tak, to uzyskana w ten sposób korzyść majątkowa ( w wysokości umorzonego zobowiązania) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, iż uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe organ podatkowy I instancji nie przeprowadził wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.f. z uwzględnieniem art. 2 tej ustawy i nie zauważył, iż nie każde nieodpłatne świadczenie( stanowiące przysporzenie majątkowe po stronie podatnika )stanowi przychód w rozumieniu u.p.d.f. Nie uzasadnił w sposób jasny i wyczerpujący, dlaczego w jego ocenie umorzenie odsetek od kredytu ( już wymagalnych i zaległych) nie mogło stanowić darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż świadczenie banku nie stanowiło darowizny wskazał na to, iż dotyczyło ono świadczenia zwrotnego i że w związku z tym wiązało się z uzyskaniem w zamian innego świadczenia. Tego typu argumentacja nie może być uznana za prawidłową. Argument, iż umorzenie to wiązało się ze świadczeniem zwrotnym ( kredytem wraz z odsetkami) jest niezrozumiały , ponadto sugeruje, iż spłacając kredyt podatnik spełniał świadczenie, stanowiące ekwiwalent zwolnienia go z obowiązku spłaty zaległych odsetek. Nie można także nie zauważyć, iż świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. ( za jakie organy uznały przysporzenie otrzymane przez podatnika) nie może być świadczeniem ekwiwalentnym. Gdyby więc podatnik spełniał jakieś świadczenie jako ekwiwalent zwolnienia z długu, otrzymane od banku przysporzenie nie miałoby charakteru nieodpłatnego i tym samym nie stanowiłoby przychodu w rozumieniu u.p.d.f. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy Sad uznał również uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego ( art. 135 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1348 ze zm.). A. B.