I SA/Łd 1422/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2011 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zmiany w części decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchyliło własną decyzję z dnia [...] r. [...] stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. Nr [...] , zmieniającej w części decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. Nr [...] oraz decyzję z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 46, i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji podniosło, iż postanowienie z dnia [...] roku wszczynające z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. Nr [...] zostało doręczone w dniu 26 sierpnia 2010r. adwokatowi A.P., pełnomocnikowi E., M. i B. K., ustanowionemu przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Ł. w sprawie z odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. Nr [...] , zaś decyzja z dnia [...] r. [...] została doręczona w dniu 13 września 2010r. adwokatowi A. P. . Rozpoznając wniesione przez E. i M. małżonków K., R. K. i B. K., odwołanie od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. powołało m.in. art. 248 § 1 oraz art. 133 Ordynacji podatkowej oraz wskazało, że w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. za strony postępowania należało uznać E. i M. małżonków K., R. K. i B. K., ponieważ osoby te widnieją w wypisach z ewidencji gruntów dotyczących nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 46 jako współwłaściciele. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej decyzji stwierdzającej nieważność decyzji osobie nie będącej stroną powoduje wadliwość zaskarżonej odwołaniem decyzji, co słusznie zarzucili odwołujący. Jednocześnie wobec tego, że strony tego postępowania dowiedziały się o spornej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. od adwokata A P. najwcześniej w dniu 23 września 2010r., to odwołania zostały wniesione we właściwym terminie. Powołując art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, SKO w Ł. podniosło, iż organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w toczącym się postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wobec tego nie zapewnienie wszystkim stronom postępowania czynnego udziału w postępowaniu od momentu jego wszczęcia w oczywisty sposób narusza ten przepis. Ponadto Kolegium wskazało, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta Ł. wszczęło i stwierdziło nieważność tej decyzji z urzędu, ponieważ w trakcie rozpatrywania odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. dostrzegło kwalifikowane wady innych decyzji ustalających lub zmieniających ustalone zobowiązania podatkowe od tej nieruchomości za 2008r., a ich wyeliminowanie z obrotu prawnego pozwoli dopiero na prawidłowe rozpatrzenie tego odwołania. W skardze na powyższą decyzję B. K. wniósł o stwierdzenie jej nieważności. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 156 § 1 pakt 2 i 4, art. 107 § 1 i § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nie ustosunkowanie się do zarzutów stawianych w odwołaniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] . W uzasadnieniu skargi podniósł, że zakwestionował swój udział w postępowaniu wszczętym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [..] r. Nr [...] i powiadomienie go o tym, a tym samym zasadność i skuteczność doręczenia decyzji SKO. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło, jak wywodził skarżący, jego zarzuty, przyznając tym samym, że zostały naruszone zasady ogólne sprecyzowane w art. 6, 7, 8 kpa. Faktycznie oznaczało to przeprowadzenie postępowania bez udziału strony postępowania. Z faktu naruszenia zasad ogólnych wynika, w ocenie skarżącego, rażące naruszenie prawa, którym mowa w art. 156 § 1 pakt 2 i 4 kpa. Zdaniem skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ustosunkowało się jednakże do zarzutu, że "sformułowania i wywody Kolegium co do konsekwencji art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście załatwienia jedną decyzją uchylenia i zmiany dwóch innych". Ponadto skarżący wskazał, że przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja w tym zakresie nie jest zrozumiała. Sformułowanie zawarte w samym uzasadnieniu, że stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji pozwoli organowi dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zgodnie z przepisami obowiązującego prawa budzi zastrzeżenia skarżącego wobec tego, że inne były okoliczności i ustalenia - generalnie realia roku 2008 i inne są aktualnie. W odczuciu skarżącego Samorządowe Kolegium Odwoławcze miało obowiązek ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji także do podniesionych zarzutów i wyjaśnienia ich adresatom decyzji, nawet jeżeli ocenia się je jako nietrafne. Skoro bowiem wniesiono odwołanie, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważa, że w związku z zaskarżonym rozstrzygnięciem trzeba unieważnić decyzje pozostające z nim w związku, to dlaczego tej decyzji, która została zaskarżona, nie unieważnia się z tego samego powodu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które miałoby lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Oznacza to, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga w tej sprawie uprzedniego przedstawienia przebiegu postępowania w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2008r. Z akt administracyjnych wynika, iż Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] oraz decyzją z dnia [...] r. Nr [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 46, następnie wznowił z urzędu postępowanie zakończone wydaniem tychże decyzji, a po jego zakończeniu decyzją z dnia [...] roku Nr [...] zmienił obie te decyzje w części. Rozpoznanie przez Prezydenta jedną decyzją dwu spraw podatkowych SKO w Ł. uznało za rażące naruszenie prawa, dlatego podjętą z urzędu decyzją z dnia [...] r. Nr [...] stwierdziło nieważność decyzji z dnia roku, działając zaś jako organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchyliło swoją poprzednią decyzję, uznając, iż decyzja ta została skierowana do podmiotu nie będącego stroną, tj. do pełnomocnika w osobie adwokata A. P.. Skarżący nie udzielił jednakże w tej sprawie temu adwokatowi pełnomocnictwa. Analiza sformułowanej w wielu miejscach w niezrozumiały sposób skargi dowodzi też, iż skarżący nie tyle kwestionuje wyeliminowanie przez SKO w Ł. jego własnej decyzji, skutkującej stwierdzeniem nieważności podjętej w następstwie wznowienia postępowania podatkowego decyzji Prezydenta Miasta Ł. uchylającej uprzednio podjęte decyzje w sprawie wymiaru spornego między stronami podatku od nieruchomości za 2008r., co w istocie domaga się stwierdzenia nieważności decyzji zmieniających uprzednio podjęte ostateczne decyzje w sprawie wymiaru tego zobowiązania. Godzi się wszak z poglądem SKO, wedle którego w sprawie pozbawiono go udziału w postępowaniu, natomiast nie są dla niego zrozumiałe powodu, dla których SKO nie unieważnia zaskarżonej przez niego odwołaniem decyzji wnowieniowej skoro rozpoznając odwołanie od tej decyzji dostrzega przesłanki nieważności innych związanych z nią decyzji. W tych okolicznościach faktycznych istotne znaczenie dla oceny stawianych przez skarżącego w skardze zaskarżonej decyzji zarzutów mają dwie kwestie. Po pierwsze, decyzja ta została podjęta jako następstwo przeprowadzenia przez SKO w Ł. postępowania odwoławczego uruchomionego odwołaniem od decyzji SKO z dnia [...] r. stwierdzającej nieważność decyzji wznowieniowej Prezydenta Miasta Ł .z dnia [...] roku. W sprawie wymiaru spornego podatku toczyło się zatem postępowanie zwyczajne, zakończone ostatecznymi decyzjami z dnia [...] r. i z dnia [...] r., a obecnie toczą się równolegle dwa postępowania, tj. "wznowieniowe" (zakończone decyzją wznowieniową zmieniającą częściowo decyzje ostateczne) oraz "nieważnościowe" (stwierdzające nieważność decyzji wznowieniowej). Po drugie odmienna jest istota postępowania podatkowego w trybie zwyczajnym (odwoławczym) i w trybie nadzwyczajnym (w tym stwierdzenia nieważności decyzji), a postępowania te zasadniczo się różnią, w szczególności zaś co do zakresu kompetencji organu podatkowego w poszczególnych trybach, a także i przedmiotu tych postępowań. Rozważając pierwszą ze wskazanych kwestii podnieść przede wszystkim trzeba, iż przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie zwyczajnym, które zakończyło się ostatecznymi decyzjami z dnia [...] r. Nr [...] oraz z dnia 15 lipca 2008r. Nr [...] ustalającymi wysokość spornego zobowiązania podatkowego, była sprawa administracyjna (jej rozpoznanie i rozstrzygnięcie w przewidzianym przez przepisy prawa procesowego trybie i formie, zgodnie z przepisami prawa materialnego), przedmiotem postępowania nadzwyczajnego zaś jest byt prawny – dalsze obowiązywanie tych decyzji (przeprowadzenie kontroli prawidłowości, wydanej w postępowaniu zwykłym, decyzji), we wznowionym postępowaniu – ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Nr [....] oraz decyzji z dnia [...] r. Nr [...] , w nieważnościowym zaś - będącej przedmiotem niniejszego postępowania – podjętej po przeprowadzeniu wznowionego postępowania decyzji z dnia [...] roku Nr [....] zmieniającej wskazane decyzje ostateczne. W tym ostatnim postępowaniu organ "decyduje o decyzji", będącej rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej. W ten sposób zapadła w tym trybie decyzja odnosi się do sprawy będącej przedmiotem postępowania w trybie zwykłym w sposób pośredni. Przewidziane w Ordynacji podatkowej nadzwyczajne tryby związane są przy tym z zasadą niekonkurencyjności, polegającą na tym, że ich rolą jest usuwanie wyłącznie określonych wad decyzji i tryby te nie mogą być stosowane zamiennie. I tak, przepis art. 240 § 1 Op, stanowiący podstawę wznowienia postępowania, stwarza możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej już wydaniem decyzji ostatecznej, przepis art. 247 § 1 Op zaś, stwarzający możliwość stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętych wadami kwalifikowanymi, ma na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie. Zastosowanie trybu stwierdzenia nieważności decyzji powoduje przy tym następstwa prawne dalej idące niż zastosowanie trybu wznowienia postępowania, co oznacza, iż ma on pierwszeństwo przed tym drugim trybem. Postępowanie nadzwyczajne jest więc postępowaniem zależnym od postępowania zwykłego. Byt bowiem tego postępowania jest uzależniony od bytu postępowania zwykłego, zakończonego wydaniem decyzji. Co istotne stosunek postępowania odwoławczego do postępowania w trybie stwierdzenia nieważności jest taki, że w przypadku wniesienia odwołania w trakcie postępowania odwoławczego organ odwoławczy nie może orzekać na podstawie art. 247 Op, z uwagi na inny zakres i charakter jego działań jako organu odwoławczego oraz jako organu nadzoru. Skoro bowiem organ administracyjny, w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, wszczyna postępowanie w nowej sprawie, w której nie orzeka co do istoty sprawy rozstrzygniętej w wadliwej decyzji, lecz orzeka jako organ kasacyjny, to w swojej decyzji rozstrzyga wyłącznie co do nieważności decyzji albo jej niezgodności z prawem, nie zaś o innych kwestiach dotyczących istoty sprawy. Tak wyznaczony zakres rozstrzygania w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności wpływa następnie na zakres działania organu odwoławczego, który też tylko w takim zakresie powinien sprawować kontrolę w toku instancji. Działanie w trybie art. 247 Op wymaga innego podejścia do sprawy niż w trybie zwykłym. Organ administracyjny w trybie nieważnościowym ma bowiem do czynienia z pewną zupełnie ograniczoną ilością uchybień, immanentnie tkwiących w samym materiale sprawy, nie pogłębia natomiast materiału sprawy, nie dokonuje nowych ocen lub wartościowania, a decyzja o stwierdzeniu nieważności ma charakter kasacyjny, co oznacza, iż nie może ona zawierać rozstrzygnięć co do istoty sprawy administracyjnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności podnieść należy, iż pomimo, iż zaskarżona decyzja odnosi się do bytu innej decyzji poprzez stwierdzenie jej nieważności, to jednak została ona podjęta w toku postępowania odwoławczego. To zaś ma istotne znaczenie dla zakresu uprawnień organu, a w konsekwencji i dla oceny zasadności żądań skarżącego co do stwierdzenia nieważności zaskarżonej niniejszą skargą decyzji. Tok postępowania odwoławczego regulują przepisy art. 220 – art. 235 Op. Zakres kompetencji organu odwoławczego reguluje zaś przepis art. 233 Op. Na mocy tego przepisu, organ odwoławczy albo utrzymuje w mocy decyzję pierwszoinstancyjną; albo ją uchyla w całości lub części i orzeka co do istoty sprawy lub uchyla decyzję i umarza postępowanie; albo uchyla decyzję w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji jeśli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym gdy organem jest samorządowe kolegium odwoławcze – uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji, w przeciwnym razie ogranicza się jedynie do uchylenia decyzji; umarza postępowanie odwoławcze. W ocenie Sądu, SKO w Ł. , działając jako organ odwoławczy, prawidłowo zastosowało art. 233 Op, uchylając własną decyzję z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...]r. Nr [...] i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia [...] . zostało przeprowadzone bez udziału strony skarżącej, zarówno bowiem postanowienie z dnia [...] r. wszczynające nieważnościowe postępowanie, jak i decyzja SKO z dnia [...] r. stwierdzająca nieważność decyzji Prezydenta z dnia [...] . zostały doręczone adwokatowi A. P.. Tymczasem, jak słusznie zauważył skarżący w skardze, nie udzielił on temu adwokatowi pełnomocnictwa do jego reprezentowania w sprawie stwierdzenia nieważności spornej decyzji. Analiza treści udzielonych temu adwokatowi pełnomocnictw wprost wskazuje, iż pełnomocnictwa te zostały udzielone do prowadzenia postępowań w sprawach podatku od nieruchomości za inne okresy, tj. za rok 2009 i 2010. Uchybienie to mogło mieć, w ocenie Sądu, istotne znaczenie dla rezultatu rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia nieważności spornej decyzji. Skarżący bowiem nie tylko nie potwierdził czynności dokonanych z udziałem tego adwokata jako pełnomocnika, co wprost zakwestionował przeprowadzenie tego postępowania z udziałem tego adwokata. Nie można natomiast wykluczyć sytuacji, w której w następstwie zapewnienia skarżącemu możliwość udziału w tym postępowaniu, w tym poprzez składanie wniosków dowodowych czy przedłożenie dowodów, zostałaby podjęta decyzja innej treści. Ponadto, pominięcie strony w toku postępowania czy doręczenie decyzji podmiotowi nie mającemu legitymacji w postępowaniu jest uznawane przez samego ustawodawcę za kwalifikowaną wadę postępowania podatkowego, pierwsza z nich jest wymieniona obok innych przesłanek skutkujących wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pakt 4 Op), druga zaś – obok przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pakt 5 Op). Skoro zatem okoliczności te uzasadniają zastosowanie nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji, to tym bardziej powinny one stanowić podstawę uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego. Strona postępowania stanowi bowiem jeden z trzech elementów stosunku prawnopodatkowego, a postępowanie podatkowe i podjęta decyzja dotyczą jej praw lub obowiązków. Stroną postępowania podatkowego jest bowiem ten, kto znajduje się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego, z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2008r., I SA/Ol 80/08, LEX nr 468207). Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia gdy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości oceny stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2009r., III SA/Gl 387/08, LEX nr 487241). Okoliczność pozbawienia strony udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie obligowała jednak SKO w Ł., wbrew zarzutom skarżącego, do stwierdzenia nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej, gdyż w niniejszej sprawie nie działało ono jako organ nadzoru, lecz, co należy jeszcze raz podkreślić, jako organ odwoławczy na skutek wniesionego odwołania, dla zakresu kompetencji SKO bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż przedmiotem postępowania była sprawa nieważności decyzji wznowieniowej, a pominięcie strony w postępowaniu stanowi rażące naruszenie prawa. Za chybiony należało uznać też zarzut skargi wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym nieustosunkowania się do zarzutów odwołania. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, iż SKO w Ł. wskazało przyczyny uchylenia podjętej przez siebie decyzji pierwszoinstancyjnej, podało wszak, iż strona nie brała czynnego udziału w postępowaniu, a decyzję doręczono adwokatowi, czym SKO jako organ pierwszej instancji naruszył art. 123 § 1 Op w sposób rażący. Wyjaśniło też, iż w trakcie rozpatrywania odwołania od decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. dostrzegło kwalifikowane wady innych decyzji ustalających lub zmieniających ustaloną wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2008r., a wyeliminowanie z obrotu prawnego tych decyzji pozwoli dopiero na prawidłowe rozpatrzenie złożonego odwołania od decyzji wznowieniowej. Nie zrozumiałe są zatem twierdzenia skargi, wyrażone zwrotem, iż "dlaczego stosowane są w naszych sprawach stosowane różne miary i SKO nie wydaje decyzji w sprawach, które my zaskarżyliśmy i co do których w zasadzie sprecyzowano pogląd, że są one błędne". Wbrew twierdzeniom skargi, konieczność unieważnienia decyzji pozostającej w związku z zakwestionowaną odwołaniem decyzją nie rodzi automatycznie konieczności unieważnienia tej ostatniej, inny jest bowiem, jak już wskazywano, przedmiot i przesłanki postępowania w sprawie nieważnościowej oraz w postępowaniu odwoławczym w sprawie rozpoznawanej w trybie zwykłym. Podejmując decyzję kasacyjną połączoną z przekazaniem sprawy pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, SKO jako organ odwoławczy nie rozpoznaje sprawy merytorycznie, z tego względu merytoryczna ocena zarzutów odwołania jako przedwczesna jest niedopuszczalna. Skoro bowiem postępowanie przed pierwszą instancją nie było przeprowadzone w całości lub w znacznej części lub w toku tego postępowania doszło do istotnego naruszenia reguł postępowania, to okoliczności faktyczne sprawy nie zostały, co nie powinno budzić wątpliwości, ustalone w sposób prawidłowy, w konsekwencji więc nie jest możliwe prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego. Decyzja kasacyjna, tak jak podjęta w niniejszej sprawie, jest, wbrew skardze, decyzją kończącą sprawę w inny sposób, tj. nie rozstrzygający co do istoty sprawy będącej przedmiotem postępowania, a więc jest decyzją, o której stanowi art. 207 § 2 Op. W sprawie nie mogło też dojść do naruszenia art. 6 – art. 8, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 156 § 1 pakt 2 i pakt 4 k.p.a., przepisy te nie mają bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. W sprawie tej przedmiotem postępowania jest sprawa podatkowa normowana przez przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś administracyjna regulowana przez przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.