I SA/Łd 1425/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...][...] w przedmiocie zaliczenia nadpłat z wpłat dokonanych w latach 2004 – 2009 na poczet uchylonych decyzji na zaległości w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1425/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...]r. w sprawie zaliczenia nadpłaty przysługującej E. G. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i sierpień 1998 r. (zabezpieczonych poprzez wpisy hipoteczne do ksiąg wieczystych) obciążających E. G. - w związku decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności E. G. jako spadkobierczyni za zaległości po zmarłym w dniu [...] r. E. G. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie zaliczenia części nadpłaty w kwocie 2.495,00 zł na zaległości figurujące w [...] Urzędzie Skarbowym Ł.-G. i orzekł o zaliczeniu wskazanej części nadpłaty w kwocie 2.495,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług figurującej w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. w następujący sposób: na należność główną za 08/1998 r. - 928,90 zł, na odsetki za zwłokę od ww. zaległości - 1.566,10 zł; w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, tj. w zakresie zaliczenia na zaległość VAT za 08/1998 r. kwoty 24.984,03 zł (należność główna) i 42.120,70 zł (odsetki za zwłokę). Organ odwoławczy wskazał, iż nadpłata, którą zaliczono na poczet zaległości podatkowych E. G. i za które solidarnie odpowiadała skarżąca, powstała w konsekwencji wznowienia postępowania i umorzenia postępowanie w sprawie ustalenia E. G. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. zaliczył nadpłatę przysługującą E. G. (składającą się z wpłat dokonanych od 2004 r. do 2009 r. w łącznej kwocie 69.599,73 zł) na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej po zmarłym w dniu [...] r. spadkodawcy E. G. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji posiadania przez organ podatkowy nadpłaty należnej podatnikowi, przy jednoczesnym stwierdzeniu istnienia nieuregulowanych i wymagalnych zobowiązań podatkowych, organ jest zobligowany z urzędu do zaliczenia nadpłaty na poczet tychże zaległości, według zasady zaliczania na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Organ odwoławczy wskazał także, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wypowiadali się w zakresie wymagalności zaległości. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. poinformował o przedawnieniu zaległości w podatku od towarów i usług za 01/1998 r. Powyższe uzasadnił faktem niekonstytucyjności przepisów art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Zaległość za 01/1998 r. w kwocie należności głównej 836,00 zł uległa przedawnieniu. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. mając na uwadze fakt, że zabezpieczenie na nieruchomości w postaci wpisu hipoteki nastąpiło w dacie 29 grudnia 2003 r., a tym samym w okresie obowiązywania już przepisu art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, uznał zaległość za okres 08/1998 r. za nieprzedawnioną i skutecznie zabezpieczoną hipotecznie. Uwzględniając te okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zaistniała konieczność zmiany w części zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. Zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu w części dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, wobec których wierzycielem był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., tj. w kwocie 836,00 zł (należność główna) i 1.659,00 zł (odsetki) i zaliczeniu tych kwot w trybie art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres 08/1998 r. figurującej w Urzędzie Skarbowym Ł.-W. Wskazana część nadpłaty została zaliczona w części 928,90 zł na należność główną i w części 1.566,10 zł na odsetki. Odsetki naliczono za okres od dnia 26 września 1998 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. (analogicznie jak przy pozostałej części nadpłaty). Tym samym odsetki naliczono od dnia następującego po dniu, w którym upłynął ustawowy termin płatności podatku (zgodnie z zapisem art. 54 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa), do dnia przedawnienia zaległości zabezpieczonych hipoteką, włącznie z tym dniem (zgodnie z § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - Dz. U. z 2002 r. nr 240, poz. 2063 ze zm.). Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził dowody potwierdzające zabezpieczenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. wpisem hipoteki do księgi wieczystej, ustalił również co było podstawą dokonanych wpisów - tj. decyzja z dnia [...] r. nr [...]. Potwierdzenie zabezpieczenia hipotecznego w dacie 29 grudnia 2003 r. znalazło również swoje odzwierciedlenie w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., XVI Wydział Ksiąg Wieczystych. Mając na uwadze fakt, że wpisu hipoteki do księgi wieczystej dokonano 29 grudnia 2003 r., zgodnie z brzmieniem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał, że zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. nie uległa przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, obowiązującego do 31 grudnia 2002 r., a organy podatkowe nie są władne aby rozstrzygać o niekonstytucyjności obowiązujących przepisów. Zatem mając na uwadze aktualne brzmienie przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz fakt istnienia wymagalnej zaległości podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest do zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet tejże zaległości. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi E. G. wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucają naruszenie w sprawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie uległo przedawnieniu pomimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12, a ponadto zaliczeniu powstałej nadpłaty na zaległość podatkową , która co prawda nie uległa przedawnieniu, jednakże może być w chwili obecnej egzekwowana jedynie z przedmiotu hipoteki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie bezspornym jest to, ze skarżącej przysługiwała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 69.599,73 zł w związku z umorzeniem postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania od nieujawnionych źródeł przychodów. Skarżąca nie kwestionuje także tego, iż wobec niej została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. w dniu [...]r. decyzja nr [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. w wysokości 103.675,00 zł (należność główna) po zmarłym w dniu [...] r. spadkodawcy E.G. Główny spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe miały prawo uznać, że zobowiązanie E. G. w podatku VAT za sierpień 1998 r. nie uległo przedawnieniu ze względu na zabezpieczenie wpisem hipotecznym w księdze wieczystej, dokonanym w dniu 29 grudnia 2003 r. na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga także to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. poinformował Dyrektora Izby Skarbowej o niezastosowaniu innych środków egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (powoływanej dalej jako "O.p.") nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: – całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie – czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Sąd w tym składzie orzekającym podkreśla, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11 – opubl. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. Skoro z akt sprawy nie wynika, aby miały miejsce jakieś inne zdarzenia przerywające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, to doszło do przedawnienia podatku VAT za sierpień 1998 r. nawet przy uwzględnieniu przepisu art. 99 O.p., zgodnie z którym bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Wobec powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe nie były uprawnione do zaliczenia nadpłaty podatkowej przysługującej skarżącej w trybie art. 76 § 1 O.p. na poczet przedawnionych zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 08/1998 r. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. ak