I SA/Łd 1426/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Wrzesińska – Nowacka (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2007 r. na rozprawie ze skargi G. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 21 § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.,powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa),art. 45 ust. 6, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 6, art. 22, art. 26, art. 27, art. 27a, art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) określił G. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 908 zł. Organ podatkowy ustalił, iż w dniu 15 listopada 2000 roku G. Ż. zawarła z A. P. umowę najmu mieszkania znajdującego się w K. przy ul. A 12. Umowa została zawarta na okres jednego roku (od dnia 15 listopada 2000 roku do 15 listopada 2001 roku). Miesięczny czynsz, płatny do 18-go dnia każdego miesiąca ustalono w wysokości 250 zł . Kolejną umowę , z tą samą wysokością czynszu i dotyczącą tego samego lokalu te same strony zawarły 15 listopada 2001 r. Umowa została zawarta na czas oznaczony- od 15 listopada 2001 r. do 15 listopada 2002 r. Czynsz umowny był płacony przez najemcę, co potwierdziły zeznania A. P. złożone w dniach 17 października 2005 roku oraz 15 grudnia 2005 roku .Zeznania te organ uznał za wiarygodne. Gdyby bowiem czynsz nie był płacony, nie zawierano by następnych umów najmu w dniach 15 listopada 2002 roku, 15 listopada 2003 roku i [...]. Organ I stopnia stwierdził, iż rocznego obliczenia podatku od dochodów uzyskanych przez skarżącą dokonał Zakład Ubezpieczeń Społecznych, zaś G. Ż. nie złożyła zeznania podatkowego za 2001 rok i nie wykazała tym samym dochodów uzyskanych w 2001 roku z tytułu najmu mieszkania w kwocie 3000 zł. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami uzyskania przychodu są między innymi: najem, podnajem, dzierżawa. W odwołaniu od powyższej decyzji G. Ż. zarzuciła, iż została ona oparta na dowodach bez pokrycia i fałszywych zeznaniach. Brak jest dowodów, że skarżąca otrzymywała od A. P. określone w umowach najmu kwoty. Strona wyjaśniła, iż pisma przedstawione jako umowy najmu były sporządzane w jednym egzemplarzu i były napisane przez A. P. w celu uzyskania zapomogi z opieki społecznej w marcu 2004 roku. W rzeczywistości A. P. korzystała z mieszkania w K. przy ul. A 12 na podstawie umowy użyczenia i zobowiązana była do regulowania rachunków oraz ogrzewania mieszkania. Z uwagi na niewywiązywanie się przez nią z obowiązku opłacania rachunków za wodę i energię elektryczną umowa użyczenia została wypowiedziana. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Przy czym przychody z nieruchomości powstają na ogół w wyniku ich odpłatnego najmu lub dzierżawy i są kwalifikowane do odrębnego źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie bezspornym pozostaje fakt, iż w okresie od stycznia 2001 r. do grudnia 2001 r. A. P. zamieszkiwała w mieszkaniu położonym w K., przy ul. A 12. Zostały z nią zawarte umowy najmu, miesięczny czynsz ustalono w kwocie 250 zł. Potwierdzeniem zawarcia umów najmu było zameldowanie najemcy na pobyt czasowy na okres do dnia 5 lutego 2001 roku do dnia 5 kwietnia 2001 roku. Organ powołał się ponadto na zeznania pełnomocnika skarżącej K. Ż., reprezentującego ją w postępowaniu przed organem I instancji, z których wynikało, iż skarżąca podpisała znajdujące się w aktach sprawy umowy najmu. W ocenie organu nie można zakładać, że G. Ż. nie zapoznała się z podpisaną umową, skoro jest osobą posiadającą doświadczenie życiowe oraz pełną zdolność do czynności prawnych . Odnosząc się następnie do zawartych w odwołaniu zarzutów, , iż umowa najmu była zawarta w celu umożliwienia ubiegania się przez A. P. o świadczenie z opieki społecznej organ podatkowy wskazał, że najemca ubiegał się o dodatek mieszkaniowy w roku 2004, zaś przedmiotem analizy niniejszej sprawy był rok 2001.Z oświadczeń złożonych przez W. Ż., A. Ż. oraz K. Ż. wynikało jedynie, iż nie słyszeli oni, aby A. P. płaciła G. Ż. pieniądze za wynajem. Z pisma A Sp. z o.o. z dnia 30 listopada 2005 roku, załączonego przez stronę do odwołania, nie można zaś wysnuć wniosku, że A. P. zalegała z zapłatą za pobraną wodę za okresy wcześniejsze ( przed 28 lipca 2005 roku). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. Ż. zarzuciła, że nie mogła podpisać umowy najmu z A. P., ponieważ jest osobą chorą i niewidzącą. Zaprzeczyła, aby podpis widniejący na umowie najmu z dnia [...] został złożony przez nią, sugerowała, że złożyła go córka A. P.. Zwróciła ponadto uwagę na okoliczność odmowy przyznania A. P. dodatku mieszkaniowego z uwagi na brak dowodów wpłaty kwot czynszu, wynikających z umowy najmu. Powołała się ponadto na pismo A oraz na zeznania W. Ż., z których wynikało, iż użytkowany przez A. P. lokal zarządzany był przez W. Ż., a nie przez G. Ż.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Stwierdził ponadto, iż z załączonych do skargi kart informacyjnych leczenia szpitalnego nie wynikało, aby G. Ż. była osobą niewidzącą. Natomiast skierowanie z dnia 6 lipca 2006 roku z uwagi na zaćmę w obu oczach obrazuje aktualny stan zdrowia skarżącej. Odnosząc się natomiast do zarzutu sfałszowania podpisu G. Ż. na umowie z dnia [...] stwierdził, iż został on rozpatrzony w odpowiedzi na skargę za 2004 rok, na który to rok opiewała umowa. Na rozprawie w dniu 18 maja 2007 r. pełnomocnik skarżącej złożył odpis postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...], sygn. akt [...] w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po A. Ż.. Podniósł także, że A. P. mieszkała faktycznie w domku letnim o powierzchni 28 m 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Istotnym etapem postępowania podatkowego jest postępowanie dowodowe. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego pozwala na dokonanie prawidłowej subsumcji- stwierdzenia, że ustalony stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu, opisanemu w hipotezie normy prawnej, a następnie na prawidłowe określenie konsekwencji prawnych tego stanu. W postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia faktów prawnie relewantnych ( wynikających z treści normy prawnej, która według oceny organu podatkowego może mieć zastosowanie w sprawie) spoczywa na organach podatkowych ( art. 122 Ordynacji podatkowej). One to zobowiązane są zatem zarówno do określenia, jakie fakty ( okoliczności ) winny być ustalone, jakie dowody należy w tym celu przeprowadzić i następnie do nich też należy przeprowadzenie tych dowodów ( art.187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowody te następnie organy winny ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej). Dokonując takiej oceny nie są związane żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, oceniają je według własnego przekonania, kierując się normami prawa procesowego. Winny więc oprzeć się na zebranym przez siebie materiale dowodowym, ocenić każdy z zebranych dowodów z osobna i we wzajemnym związku z pozostałymi dowodami. Mogą odmówić pewnym dowodom wiarygodności ( zwłaszcza w sytuacji ich sprzeczności), kierując się regułami logiki, zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wynik tej oceny winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji ( art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, por. B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki-Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006, s. 712-714). Strona winna mieć zapewnioną możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym również w postępowaniu dowodowym ( art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Prawo to realizowane jest m.in. poprzez obowiązek zawiadamiania jej z odpowiednim wyprzedzeniem o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych i oględzin i uprawnienie do zadawania pytań świadkom i biegłym ( art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), możliwość zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 Ordynacji podatkowej), uzależnienie uznania danej okoliczności za udowodnioną od umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów ( art. 192 Ordynacji podatkowej). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe uznały, iż skarżąca uzyskała przychody z dwóch źródeł- z emerytury krajowej i z najmu. Istnienie tego drugiego źródła jest między stroną i organami podatkowymi sporne. Wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym wymaga zatem zarówno fakt zawarcia umów najmu, jak i faktyczne osiągnięcie przychodu z tego źródła w badanym roku podatkowym. Przychodem z tego źródła ( w sytuacji, gdy skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie najmu) są bowiem otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ( art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Postępowanie podatkowe zostało w tym przypadku wszczęte z urzędu, stosownie do art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).Data wszczęcia postępowania ( doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu -art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej) ma istotne znaczenie m.in. dla oceny skuteczności i prawidłowości dokonanych w nim czynności. Zauważyć należy, że od tego momentu stronie przysługują wszelkie uprawnienia związane z tą rolą w postępowaniu, w tym możliwość czynnego w nim udziału. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2004 zostało sporządzone z datą [...] i doręczone stronie 19 października 2005 r. ( postanowienie i dowód doręczenia w aktach podatkowych). Tymczasem przed tą datą , [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził dowód z dokumentu ( na odpisach umów najmu widnieje prezentata Urzędu z datą [...]) oraz z zeznań świadka A. P. w ( jak wynika z treści protokołu sporządzonego z tej czynności) " sprawie wynajmu mieszkania w K. przy ul. A 12". Dowód ten przeprowadzono przed wszczęciem postępowania podatkowego, ponadto o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu nie powiadomiono strony ( w dacie dokonania tej czynności przymiot ten zresztą jeszcze G. Ż. nie przysługiwał). Na ten dowód ( jako dowód z zeznań świadka ) organy obu instancji powoływały się następnie, ustalając stan faktyczny i m.in. z tych zeznań wywiodły wniosek o zawarciu umów najmu i zapłacie czynszu przez A. P. na rzecz skarżącej. Regulacje dotyczące dowodu z zeznań świadka ( art. 181, art.190,195 i 196 Ordynacji podatkowej) zostały zamieszczone w dziale IV Ordynacji podatkowej- Postępowanie podatkowe ( rozdział 11-Dowody). Tym samym dowód taki może być przeprowadzony w postępowaniu podatkowym, po formalnym jego wszczęciu. Organ może wykorzystać jako dowód dowody zebrane w czasie kontroli podatkowej, czynności sprawdzających czy też postępowania karnego, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe ( art. 181 Ordynacji podatkowej), z akt sprawy nie wynika jednak, aby dowód z przesłuchania A. P. przeprowadzony był w ramach któregokolwiek ze wskazanych wyżej postępowań ( w postępowaniu sprawdzającym dowód z zeznań świadków nie jest zresztą dopuszczalny-nie został wymieniony w art. 274 c Ordynacji podatkowej). Dowód z dokumentu również może być pozyskany w toku innego postępowania ( np. w toku czynności sprawdzających na podstawie art. 274 c Ordynacji podatkowej),jednakże i w tym przypadku nie wiadomo, w toku jakiego postępowania uzyskano dowody w postaci umów najmu. Odnosząc się do tych czynności dowodowych stwierdzić należy, że strona nie mogła uczestniczyć w przeprowadzeniu tego dowodu, pozbawiono ją możliwości zadawania pytań świadkowi. Zauważyć zaś należy, że konsekwentnie, w toku całego postępowania zaprzeczała ona temu, iż otrzymała jakiekolwiek pieniądze od A. P. tytułem czynszu najmu. Po raz drugi A. P. przesłuchano w charakterze świadka już w toku postępowania podatkowego, którego stroną była skarżąca (15 grudnia 2005 r.).Dowód ten stanowił m.in. podstawę ustalenia przez organy podatkowe tak istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności jak kwestia otrzymania przychodu z tytułu najmu ( czynszu). W aktach sprawy brak jest jednak dowodu, iż pełnomocnik strony w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. był powiadomiony o miejscu i czasie przeprowadzenia tego dowodu. Z treści protokołu sporządzonego z tej czynności wynika zaś, że nie brał on w niej udziału. Zauważyć też należy, iż z treści protokołu z czynności przesłuchania A. P. 15 grudnia 2005 r. wynika, iż odebrano od niej zeznania w charakterze świadka. W wezwaniach, kierowanych do niej przez organ wzywano ją zaś do złożenia wyjaśnień na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje kwestię dokonania przez organ czynności materialno-technicznej, nie zaś czynności w toku postępowania dowodowego ( por. J.Borkowski- op.cit. s.625). Również i w tej czynności (złożenia wyjaśnień) strona winna mieć zapewnioną możliwość udziału( art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w wezwaniu nie oznaczono nawet konkretnego terminu złożenia wyjaśnień, ostatecznie zaś nie odebrano wyjaśnień, a przeprowadzono dowód z zeznań świadka. Z akt sprawy wynika ponadto, iż organ I instancji sporządził wezwanie do strony do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym jeszcze przed wszczęciem postępowania ( wezwanie zostało opatrzone datą 19 lipca 2005 r., brak dowodu, że zostało wysłane do strony).Kolejne wezwanie zostało wysłane do strony 9 grudnia 2005 r., doręczono je pełnomocnikowi strony 12 grudnia 2005 r., choć organ zamierzał jeszcze przeprowadzić dowód z zeznań świadka A.P.. Następne (ostatnie) wezwanie do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. skierował do pełnomocnika skarżącej 16 grudnia 2005 r. (pełnomocnik otrzymał je 2 stycznia 2005 r. ), jednocześnie w tym samym dniu poinformowano go o przedłużeniu postępowania podatkowego z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Żadne postępowanie dowodowe nie było już jednak prowadzone w postępowaniu przed organem I instancji. Ten sposób zawiadamiania strony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym budzi znaczne wątpliwości co do zapewnienia jej faktycznie takiej możliwości. Jest on bowiem niezgodny z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu odwoławczym przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie tego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji. W postępowaniu tym m.in. polecono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. przesłuchać stronę- G. Ż.. Ta ostatnia nie stawiła się, a jej syn, reprezentujący ją w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wyjaśnił, iż nie pozwolił jej na to stan zdrowia. Organ przesłuchał zatem w charakterze strony ( tak wskazano w protokole z tej czynności z dnia 10 kwietnia 2006 r.) syna skarżącej- K. Ż.. Postępowanie to uznać należy za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Niewątpliwie czynnością wymagającą osobistego działania strony jest złożenie przez nią zeznań w trybie przewidzianym w art. 199 Ordynacji podatkowej ( por. J.Borkowski- op.cit. s.571). Od woli strony zależy, czy dowód ten zostanie przeprowadzony. Ma on służyć ustaleniu faktów, znanych stronie. Nie można więc w jej zastępstwie przesłuchać byłego pełnomocnika ( w postępowaniu odwoławczym K. Ż. nie reprezentował swojej matki, co wynika wprost z treści załączonego do akt podatkowych pełnomocnictwa ). Przesłuchując go w charakterze strony organ podatkowy naruszył zatem art. 199 w zw. z art. 136 i art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej ( nie pouczono go o prawie odmowy zeznań, a jedynie o prawie odmowy odpowiedzi na pytania). Dowód ten, uznany przez Dyrektora Izby Skarbowej za wiarygodny, stanowił podstawę do ustalenia, że G. Ż. podpisała umowy najmu lokalu A. P.. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy naruszył też art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pominął bowiem część zeznań W. Ż., z których wynikało m.in., iż nieruchomość, na której mieścił się lokal, w którym ( co bezsporne) zamieszkiwała A. P. stanowił współwłasność co najmniej dwóch osób. Pominięto również tę część jego zeznań, w której określał on, jakie opłaty miała ponosić A. P. oraz tę, gdzie stwierdził, iż według jego wiedzy matka nie pobierała czynszu najmu. Organ zeznań tych w tej części w ogóle nie ocenił ( np. odmawiając mu wiary w tej części i wskazując przyczyny tej odmowy) , powołując się tylko na ich część, z której wynikało, że W. Ż. wyraził zgodę ( jako współwłaściciel ) na to, aby A. P. zamieszkała w lokalu przy ul. A 12. Tymczasem zgoda taka mogła dotyczyć zarówno zamieszkiwania na podstawie umowy najmu, jak i na podstawie umowy użyczenia. Przesłuchując tego świadka nie wyjaśniono też sposobu zarządzania nieruchomością wspólną, kwestii, czy współwłaściciele nie ustanowili zarządcy (co mogła sugerować np. treść wezwania do zapłaty z A z 30 listopada 2005 r., gdzie jako nabywcę wskazano tylko W. Ż.), a co mogło mieć znaczenie dla oceny możliwości podpisania umowy najmu przez G. Ż.. Zgodnie bowiem z art. 206 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli uprawniony jest do współposiadania rzeczy wspólnej i korzystania z niej w takim zakresie, jaki da się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Przy ocenie materiału dowodowego pominięto również ( naruszając tym samym art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) dowód z dokumentu- pisma A Spółki z o.o. w K. z dnia 23 września 2005 r. Treść tego pisma wskazuje, iż A. P. zalegała z opłatami za pobraną wodę i nie dotrzymywała ustaleń dotyczących ratalnej spłaty, podjętych wcześniej. Okoliczność ta mogła mieć znaczenie przy ocenie wiarygodności pozostałych dowodów, w tym chociażby zeznań A. P. . Zauważyć też należy, że okoliczność , czy nieruchomość, na której znajdował się lokal użytkowany przez A. P. stanowiła współwłasność , jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, chociażby z uwagi na treść art. 8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , z którego wynika sposób określania przychodu ze wspólnej własności. Pominięcie ustaleń w tym zakresie stanowi zatem naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniono, także z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestii starania się przez A. P. o zasiłek mieszkaniowy. Strona twierdziła, iż pomocy tej A. P. nie otrzymała właśnie uwagi na brak dowodu opłacania czynszu. Wyjaśnienie tej okoliczności ( nawet, gdy starania te dotyczyły roku 2004) mogło mieć znaczenie chociażby dla oceny wiarygodności zeznań W. Ż. i wyjaśnień, udzielanych przez stronę w toku postępowania. Wskazane wyżej naruszenia przepisów postępowania mogły – w ocenie Sądu- mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Uzasadniają one uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu, w tym udział w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, przesłuchać bądź stronę , bądź K. Ż. w charakterze świadka, uzupełnić postępowanie dowodowe o informacje dotyczące starań A. P. o pomoc z opieki społecznej, o dane dotyczące właścicieli nieruchomości, na której znajdował się lokal ( z uwzględnieniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, złożonym na rozprawie)oraz charakteru lokalu, w którym zameldowana była A. P.. Wszystkie zebrane dowody winny następnie ocenić w sposób zgodny z art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwestia autentyczności podpisu G. Ż. na umowie [...] nie ma znaczenia w tym postępowaniu. Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ppsa.