I SA/Łd 1426/07

Dnia 8 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 roku sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W.M. kwotę 736 (siedemset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] określił W.M. prawidłowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w wysokości 2.967 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że podatnik w kwietniu 2006 r. dokonał transakcji na rzecz kontrahenta z Niemiec – M.K. – którą udokumentował fakturą VAT nr 41/06 z dnia 2 kwietnia 2006 r., wystawioną na kwotę 6.965 euro (27.412,15 zł). Przedmiotem powyższej transakcji były numizmatyki (banknoty polskie). Podatnik potraktował powyższą transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkował ją według stawki 0%. Zdaniem organu podatkowego w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. stawki. Kontrahent podatnika, na dzień dokonania przedmiotowej transakcji, nie posiadał bowiem ważnego numeru NIP do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie został zatem spełniony warunek zastosowania ww. stawki, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami – zwanej dalej ustawą VAT). W tej sytuacji organ I instancji uznał, że dokonana w niniejszej sprawie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegała, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do organu II instancji. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że jedną z podstawowych zasad regulujących opodatkowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych, było zwolnienie z podatku VAT dostaw towarów, które wywoływały po stronie nabywcy obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Warunkiem powyższego zwolnienia było dokonanie przez podatnika dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz podanie tego numeru i własnego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (art. 42 ust. 1 ustawy VAT). Ponadto każdy podatnik, który zamierzał dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, miał obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT UE, a numer identyfikacji podatkowej nadany w powyższym trybie każdorazowo wskazywać na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów (art. 97 ust. 1, 2 i 10 ustawy VAT). Z powyższych regulacji organ odwoławczy wysnuł wniosek, że dla zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istotne było przede wszystkim spełnienie szczególnych obowiązków rejestracyjnych, i to zarówno po stronie nabywcy, jak i dostawcy. W niniejszej sprawie podatnik dokonał transakcji z tytułu wewnątrz-wspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Niemiec, który na dzień dokonania transakcji nie posiadał ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Numer identyfikacyjny dla M.K. nadany został w dniu 17 lutego 2007 r., a więc po dokonaniu przedmiotowej dostawy, a ponadto podatnik, w wystawionej fakturze, wykazał inny numer identyfikacyjny, wygenerowany w rzeczywistości dla firmy A. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, nie został spełniony warunek, o którym mowa w ww. art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, wobec czego wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez podatnika na rzecz kontrahenta z Niemiec podlegała, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu według stawki 22 %. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Zdaniem skarżącego organ podatkowy dokonał nieprawidłowej, zawężającej wykładni warunków zastosowania stawki 0%, a w konsekwencji nie zastosował tej stawki mimo, że istniały do tego podstawy. Wykładnia przepisów ustawy VAT, zaprezentowana przez organ podatkowy, została ponadto dokonana w sposób, który nie pozwolił na zapewnienie zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Organ podatkowy uzależnił zastosowanie stawki 0% od posiadania przez nabywcę numeru NIP na dzień dokonania transakcji. Takie stanowisko stanowiło naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zdaniem strony fakt rejestracji tylko potwierdzał status bycia podatnikiem. W niniejszej sprawie należało zatem przyjąć, że nabywca był podatnikiem podatku VAT w momencie przeprowadzania przedmiotowej transakcji, ponieważ prowadził działalność gospodarczą na terenie Niemiec i posiadał tam status podatnika tego podatku. Pełnomocnik strony podniósł ponadto zarzut naruszenia przez organ odwoławczy szeregu przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ podatkowy mimo ciążącego na nim obowiązku, nie podjął wszechstronnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W szczególności organ podatkowy nie dokonał ustaleń faktycznych co do okoliczności, czy kontrahent podatnika był podatnikiem podatku VAT oraz czy i od kiedy prowadził działalność gospodarczą. W ocenie skarżącego również uzasadnienie zaskarżonej decyzji było wadliwe, ponieważ miało charakter sprawozdawczy i nie pozwalało podatnikowi zrozumieć dlaczego nie mógł skorzystać z opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%. Uzasadnienie nie zawierało również rozważań w kontekście regulacji VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE). Błędy te doprowadziły ponadto do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe naruszenia przepisów postępowania, zdaniem pełnomocnika podatnika, miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. W konkluzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Na podstawie Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. prawo Unii Europejskiej zaczęło obowiązywać w Polsce w dwojakiej formule. Prawo to obowiązuje bowiem bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne, uzupełniane orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć m.in. dyrektywy, które skierowane są do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty (w wyznaczonym terminie). Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom w niektórych przypadkach cechę bezpośredniej skuteczności. Oznacza to, że jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot – państwo można się na nie powołać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji dyrektywy do prawa krajowego (por. Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej, M. P. Nr 20/04, poz. 359). W myśl art. 28C (A), litera a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) obowiązującej w Polsce w dacie spornej dostawy, zwolnione z podatku zostały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów pod warunkiem, że zostały dokonane dla podatnika, działającego w takim charakterze w Państwie Członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, o której mowa wyżej obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Wdrożenie powyższej regulacji do prawa wewnętrznego nastąpiło poprzez zamieszczenie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) dwóch przepisów. Pierwszy z nich to art. 15 ust. 1 i 2 zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Drugi zaś to art. 42 ust. 1 zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; oraz że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrz-wspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Porównanie treści cytowanych wyżej przepisów wspólnotowych i wewnętrznych wskazuje, że w obu wymienionych reżimach prawnych definicja pojęcia podatnik jest zdeterminowana samodzielnym wykonywaniem przez daną osobę działalności gospodarczej, pojętej (w ramach określonych stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy) w sposób zbliżony. Dlatego też w omawianej wyżej części implementacja prawa wspólnotowego do porządku prawnego Polski nie nasuwa zastrzeżeń w procesie stosowania prawa. Należy jednak w tym miejscu zauważyć, że strona skarżąca załączyła do akt sprawy dokument, który czyni zadość warunkowi dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim. Jest nim pismo z urzędu gminy Frankfurt nad Menem stanowiące poświadczenie wpisu niemieckiego kontrahenta skarżącego do ewidencji działalności gospodarczej we wskazanym nim zakresie (k. 33 akt administracyjnych wraz z tłumaczeniem k. 32) Wprawdzie organy podatkowe nie dokonały (mimo, że powinny to uczynić) oceny mocy dowodowej tego dokumentu, jednak można i należy uznać go za wystarczający do stwierdzenia, że dostawa została przeprowadzona dla niemieckiego podatnika. Dopiero wówczas, gdyby dane wynikające z wymienionego dokumentu zostały obalone w drodze swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, w toku postępowania podatkowego, zostałaby otwarta droga do rozważania statusu podatnika po stronie niemieckiego kontrahenta skarżącego w niniejszej sprawie. Tak sytuacja jednak w sprawie nie nastąpiła, wobec czego uznać należy, że przedstawione zaświadczenie jest wystarczające do stwierdzenia istotnej okoliczności, od której zależy rozstrzygnięcie sprawy. Odmienna jest natomiast sytuacja, jeśli chodzi o wdrożenie do wewnętrznego porządku prawnego regulacji unijnej dotyczącej zwolnienia z podatku. O ile bowiem zgodnie z powołanym wyżej art. 28C (A) VI Dyrektywy warunkiem zwolnienia z podatku jest jedynie dokonanie dostawy na rzecz osoby będącej podatnikiem w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, o tyle w prawie wewnętrznym, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem opodatkowania dostawy stawką 0% jest także dokonanie dostawy na rzecz osoby posiadającej właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, oraz podanie tego numeru na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Ustawodawca wewnętrzny dokonując implementacji przedstawionej wyżej regulacji wspólnotowej zmienił jej istotne postanowienia. I tak w miejsce zwolnienia z podatku wprowadził stawkę podatkową 0%. Zmiana ta, jako niekwestionowana w sprawie pozostaje poza polem rozważań sądu w rozpoznawanej sprawie. Po drugie zaś wprowadził nowy, nieznany VI Dyrektywie warunek to jest posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowej, a ponadto nakazał dostawcy wykazanie go w fakturze dokumentującej dostawę. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że implementacja regulacji wspólnotowej do prawa wewnętrznego została dokonana nieprawidłowo. Ustawodawca wewnętrzny wprowadził bowiem warunki wykraczające poza wymogi przewidziane w VI Dyrektywie, dla uzyskania zwolnienia (obniżenia stawki) z podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w istocie ograniczył możliwości ubiegania się przez podatnika o to zwolnienie (obniżenie). Skoro zaś celem przeprowadzonej implementacji miało stać się wdrożenie regulacji unijnych do prawa wewnętrznego to stwierdzić trzeba z całą mocą, że w omawianym wypadku implementacja ta nie doprowadziła do założonego celu tj. w istocie do funkcjonowania regulacji prawa wspólnotowego w ramach polskiego porządku prawnego Nie może być zatem żadnych wątpliwości, że w zaistniałej sytuacji podatnik (jednostka) ma prawo skutecznie powołać się na jednoznaczny i precyzyjny przepis VI Dyrektywy (art. 4 i art. 28C VI Dyrektywy), z pominięciem ustawodawstwa wewnętrznego. Uprawnienie to istnieje bowiem zawsze, gdy pełne stosowanie prawa unijnego nie jest skutecznie zapewnione, to znaczy nie tylko w przypadku braku transpozycji lub nieprawidłowej transpozycji ale także i wówczas, gdy przepisy krajowe, które prawidłowo transponują tę dyrektywę nie są stosowane w sposób prowadzący do osiągnięcia rezultatu, któremu ona służy (wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV sygn. akt C-430/04, LEX nr 181366). W rozpoznawanej sprawie skutkiem nieprawidłowo przeprowadzonej implementacji przepisów VI Dyrektywy dotyczących zwolnienia z podatku od towarów i usług dostawców realizujących wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów stało się ograniczenie tego prawa przez wprowadzenie warunku nie wynikającego z prawa unijnego tj. obowiązku posiadania ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez nabywcę i wskazania go przez dostawcę na fakturze dokumentującej transakcję. Wprowadzenie tego warunku, jak wskazano wyżej ograniczyło w istotny sposób transponowane uregulowanie unijne polegające na zwolnieniu z podatku dostawców realizujących dostawę na rzecz podatnika w innym kraju członkowskim. Rozpatrując przedmiotowe zagadnienie w szerszym ujęciu można dopatrzeć się w sposobie wdrożenia prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego naruszenia jednej z fundamentalnych zasad unijnego prawa podatkowego tj. zasady kraju przeznaczenia, zgodnie z którą dostawa wewnątrzwspólnotowa nie jest obciążona podatkiem w kraju wysyłki, a nabycie wewnątrzwspólnotowe zostaje opodatkowane w kraju przeznaczenia (konsumpcji). Jedynie na marginesie zauważyć wypada w tym miejscu, że nietrafne jest sformułowanie zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, z którego miałoby wynikać jakoby polskie przepisy (prawa) sprzeciwiały się zastosowaniu stawki 0%. Otóż w ocenie sądu, po dniu 1 maja 2004r. tego rodzaju pojęcie należy zastępować formułą "przepisy prawa obowiązujące w Polsce" lub przepisy prawa będące częścią polskiego porządku prawnego". Dodatkowo zaś zauważyć należy, że przedstawione wyżej rozumienie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w Polsce doprowadziło do wniosku, że w rozpoznawane sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania stawki 0% podatku VAT od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a/ i c/ i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., natomiast o kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. w zw. z oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). P.Pij.