I SA/Łd 1426/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia K. D. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010, w wysokości 148.998 zł. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne. W badanym okresie podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej z M. M., pod nazwą A w P.. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nowych i używanych samochodów, części zamiennych, świadczyła usługi serwisowe oraz usługi pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego. Organ kontroli skarbowej ocenił, że rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za badany okres rozliczeniowy jest nieprawidłowe zarówno w zakresie wysokości deklarowanego przychodu jak i kosztów jego uzyskania. Badając wysokość przychodu organu kontroli skarbowej uznał, że spółka zawyżyła przychód o 13.515,22 zł, tj. o kwotę dofinansowania, które otrzymała z Powiatowego Urzędu Pracy w P. z tytułu refundacji kosztów poniesionych na doposażenie stanowiska pracy w związku z zatrudnieniem osób bezrobotnych. Organ kontroli ocenił, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu. W ocenie organu kontroli skarbowej spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych: 1) wydatku w wysokości 35.335 zł na nabycie materiałów lakierniczych, udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...] r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że roku 2010 spółka nie wykonywała usług lakierniczych. Zlecała ich wykonanie innym przedsiębiorcom, a następnie obciążała swoich klientów kosztami tych usług. W roku 2010 ostatnia odsprzedaż tego rodzaju usługi miała miejsce w dniu 28 grudnia 2010 r. Materiały lakiernicze zakupione w dniu 29 grudnia 2010 r. nie zostały zużyte w 2010 r. Ponadto ustalono, że spółka zaadaptowała budynek kotłowni na lakiernię i blacharnię. W dniu 28 października 2010 r. spółka zawarła umowę leasingu, której przedmiotem była kabina lakierniczo-suszarnicza. W dniu 27 grudnia 2010 r. spółka kupiła narzędzia i urządzenia stanowiące wyposażenie lakierni. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ kontroli skarbowej stwierdził, że skoro zakupione w 2010 r. materiały lakiernicze nie zostały zużyte i nie wygenerowały przychodu, to wydatek w wysokości 35.335 zł, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu roku 2010. Jako podstawę prawną tej oceny organ kontroli wskazał art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), powoływanej dalej w skrócie jako: PDOF; 2) wydatków w kwocie 30.120,51 zł stanowiących zaliczki związane z nabyciem stołu konferencyjnego i biurka oraz rastrów, kątowników aluminiowych i prętów mocujących, służących do remontu i wymiany sufitów w pomieszczeniu serwisowym. Organ kontroli skarbowej ocenił, że w świetle art. 22 ust. 1 PDOF wydatki na zaliczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; 3) wydatku w wysokości 3.200 zł, wynikającego z faktury z dnia [...] r., wystawionej przez Firmę B za lakierowanie samochodu. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka dwukrotnie uwzględniła przedmiotowy wydatek w kosztach uzyskania przychodów; 4) wydatku w wysokości 771,96 zł wynikającego z faktury z dnia [...] r. za usługę hotelową oraz wydatku w wysokości 171,45 zł na nabycie paliwa, które w ocenie organu kontroli nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; 5) wydatków w wysokości 148.848,36 zł poniesionych na adaptację budynku po kotłowni, na blacharnię i lakiernię. W tym zakresie spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie dwóch bram segmentowych, zabezpieczenie konstrukcji stalowej budynku, wykonanie prac budowalnych w budynku lakierni o wartości 80.748 zł (wykonanie podwalin żelbetowych, ociepleniu podwalin i wykonaniu opaski, okładziny ścian, dach, konstrukcja dachu, rygle ścian, obróbka ścian i attyki, rynny PCV); 6) wydatku w wysokości 12.000 zł (netto) poniesionego w związku z remontem instalacji elektrycznej w budynku po kotłowni, który jest wydatkiem inwestycyjnym; 7) wydatków na zaliczki nabycia materiałów budowlanych użytych do adaptacji budynku lakierni i blacharni. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skoro dotychczasowy budynek kotłowni zmienił swoje przeznaczenie i stał się lakiernią i blacharnią, to powyższe wydatki, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) PDOF, nie stanowią kosztów uzyskanie przychodu, lecz stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego, które powiększają jego wartość początkową; 8) wydatków na nabycie materiałów i usług w wysokości 84.007,17 zł na wytworzenie we własnym zakresie parkingów (wydatki na nabycie kostki brukowej, kruszywa, piasku, lamp parkingowych oraz na usługi ułożenia kostki), które zdaniem organu kontroli skarbowej były wydatkami, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) PDOF, nie stanowią kosztów uzyskanie przychodu; 9) wydatków na nabycie usług remontowo-budowlanych wykonanych przez P. K. w pomieszczeniu socjalnym, które w ocenie organu kontroli skarbowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, lecz stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego, które powiększają jego wartość początkową (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) PDOF); 10) wydatków za wykonanie mapy dla celów projektowych oraz prowizję pobraną przez bank w związku z zawartą umową kredytową w łącznej kwocie 13.057 zł, związanych z realizacją inwestycji rozbudowy salony samochodowego, które również nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 23 ust. 1 pkt 33 PDOF. 11) kwoty 2.946,80 zł stanowiącej wynagrodzenia za wrzesień 2010 r., których spółka nie wypłaciła pracownikom. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzieli w całości ustalenia organu pierwszej instancji. W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego zarzucił naruszenie: 1) art. 14 ust. 2 pkt 2 PDOF poprzez błędną wykładnię, 2) art. 22 ust. 1 PDOF poprzez błędna interpretację i pominięcie wykładni literalnej i celowościowej przepisu, 3) art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.) poprzez prowadzenie czynności przygotowawczych do postępowania podatkowego w formie kontroli skarbowej i kontroli podatkowej, 4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie działań zmierzających do usankcjonowania pierwotnych założeń organu - a nie rzeczywistego stanu faktycznego, 5) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania podatnika przez organ podatkowy, 6) art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez skorzystanie w decyzji z materiału dowodowego zgromadzonego w prowadzenie postępowania przygotowawczego (kontrolnym) w sposób przewlekły, 7) art. 139 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie ustawowych terminów prowadzenia postępowania podatkowego- jeśli organ uznał materiał dowodowy zgromadzony w kontroli skarbowej i podatkowej to należy traktować kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe jako zakwalifikowane przez organ za jeden okres decyzyjny, 8) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie wszystkich możliwie obiektywnie wymaganych środków dowodowych w postępowaniu podatkowym toczącym się w sprawie, 9) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak nowych dowodów, które sukcesywnie pojawiały się w sprawie a nie były przez organ kontroli skarbowej uwzględniane, 10) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego, 11) art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę są nierzetelne, 12) art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz brak odwołania się do znaczenia podatkowego zdarzenia a jedynie do cywilistycznych skutków czynności prawnych, 13) art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864 ze zm.) poprzez ograniczenie praw bezwzględnych (ius cogens) przedsiębiorcy. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że na podstawie umowy z Powiatowym Urzędem Pracy w P. przyznano spółce środki z Funduszu Pracy na refundację poniesionych przez spółkę wydatków na wyposażenie stanowiska pracy w związku z zatrudnieniem osób bezrobotnych. W ocenie strony skarżącej z art. 14 PDOF wynika, że nie każda dotacja, którą otrzymał przedsiębiorca jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Aby dotacja stanowiła przychód przedsiębiorcy muszą być spełnione dodatkowe przesłanki związane z przeznaczeniem dotacji i uszczegółowieniem tego przeznaczenia. Nie ma przy tym znaczenia, czy dotacja ma pokryć koszty, które dopiero będą poniesione, czy też stanowi zwrot wydatków już poniesionych. Odnośnie zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na nabycie materiałów lakierniczych, autor skargi podniósł, że były to wydatki na potrzeby własne spółki. Zakupione materiały lakiernicze służyły do likwidacji ewentualnych uszkodzeń towarów handlowych, a zatem stanowiły koszt pośredni, który podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w momencie zakupu. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nieprawidłowo zakwalifikowały przedmiotowy wydatek jako koszt bezpośredni. W ocenie strony skarżącej wydatek za usługę hotelową stanowił koszt uzyskania przychodu ponieważ służył spotkaniu właściciela z kontrahentem, zatem wystąpił związek przyczynowy między wydatkiem, a możliwością osiągnięcia przychodu. Autor skargi zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w sposób subiektywny opisał zdarzenia podatkowe dotyczące remontu salonu samochodowego oraz budynku "po kotłowni". Według strony skarżącej przedmiotowy budynek nie zmienił swojego przeznaczenia, nie nadano mu nowych cech użytkowych, gdyż pomieszczenie to nadal służy świadczonym usługom blacharskim. Dotychczasowy stan techniczny budynku uniemożliwiał (bądź utrudniał) prowadzenie prac blacharskich. W związku z powyższym spółka była zmuszona podjąć działania w celu zachowania źródła przychodu i zmodernizować budynek. Skutkiem wykonanych prac było m.in. stworzenie w przedmiotowym budynku "komory lakierniczej". Przeprowadzone prace remontowe nie wymagały pozwolenia na budowę. Odnośnie wydatków na przebudowę pomieszczeń myjni i socjalnych, autor skargi zwrócił uwagę, że sprzedaż samochodów i świadczenie usług serwisowych wymaga ze względów estetycznych wykonania usługi umycia samochodu. W związku z rosnącą konkurencją klienci żądali poprawy jakości świadczonych usług. Gdyby podatnik nie zaadoptował jednego z pomieszczeń na powiększenie myjni, to nie uzyskałby przychody w takiej wysokości. W 2010 r. w czasie rozbudowy (remontu salonu, serwisu samochodowego) poprzez zburzenie ścianki, tylko powiększono powierzchnię myjni. Ponadto wymieniono płytki, instalację wodnokanalizacyjną. Zwiększenie powierzchni myjni wymagało położenia płytek, demontażu ścian blaszanych. Autor skargi wyraził przekonanie, że wydatek w kwocie 10.000 zł, nie stanowi ulepszenia istniejącego budynku. Strona skarżąca poniosła, że część wydatków związanych z parkingami, to wydatki remontowe. Parking dla samochodów demonstracyjnych został utworzony na terenie porośniętym trawą. Dlatego też nabycie kostki brukowej, płyt ażurowych, wykonanie nawierzchni, stanowiło inwestycję. Natomiast kostka brukowa zakupiona w dniu 30 grudnia 2010 r. była przeznaczona do remontu parkingu wokół salonu oraz wjazdu do firmy. Powierzchnia tych parkingów była najpierw utwardzona, a w 2011 r. została wymieniona na kostkę brukową. Powyższe czynności stanowiły remont w rozumieniu art. 3 ust. 8 Prawa budowlanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 PDOF przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie ocenił, że z cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca zróżnicował podatkowe skutki otrzymania dotacji w zależności o tego, czy dotacja została wydatkowana na nabycie środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), czy też na inne cele. W przypadku przeznaczenia dotacji na nabycie środków trwałych, dotacja nie jest przychodem dla dotowanego. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że spółka poniosła wydatki, w wysokości 15.575,90 zł na doposażenie stanowiska pracy w środki trwałe, tj. komputer i kopiarkę. Wobec powyższego dotacja przekazana spółce nie stanowi przychodu dla jej wspólników, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 2 PDOF, jest niezasadny. Sąd nie uwzględnił powyższego zarzutu mając również na uwadze, że skoro organy podatkowe obniżyły, w wydanych decyzjach, wysokość deklarowanego przychodu, o wartość dotacji, to odmienna ocena w tym zakresie stanowiłaby w istocie orzeczenie na niekorzyść skarżącego, co naruszałoby zakaz wynikający z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). W ocenie sądu organy podatkowe trafnie oceniły, że wydatek w wysokości 35.335,30 zł na nabycie 153 pozycji materiałów lakierniczych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Okoliczności faktyczne świadczą bowiem o tym, że nabycie powyższych materiałów było związane z planowanym uruchomieniem lakierni. W dniu 27 grudnia 2010 r. spółka nabyła narzędzia stanowiące wyposażenie lakierni, m.in. pistolety lakiernicze. W następnym dniu spółka podpisała umowę leasingu operacyjnego ze Spółką z o.o. C, której przedmiotem była kabina lakierniczo-suszarnicza. Ponadto spółka ponosiła wydatki na przystosowanie budynku "po kotłowni" do wykonywania usług lakierniczych. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2010 r. spółka nie wykonywała samodzielnie usług lakierowania. Zakupione materiały lakiernicze nie zostały użyte. Spółka zlecała wykonanie usług lakierniczych innym podmiotom, a następnie obciążała kosztami ich wykonania swoich klientów. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2010 r. ostatnia "odsprzedaż" usługi lakierniczej miała miejsce w dniu 28 grudnia 2010 r. Skoro w 2010 r. spółka nie wykonywała samodzielnie usług lakierniczych i zlecała ich wykonanie innym przedsiębiorcom, to nabycie materiałów lakierniczych nie miało żadnego wpływu na wysokość przychodu spółki w roku 2010 r., a w konsekwencji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 PDOF. Rozstrzyganie kwestii, czy w przyszłości przedmiotowy wydatek będzie kosztem o charakterze bezpośrednim czy pośrednim, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2010. Organy podatkowe prawidłowo oceniły również że podatnik naruszył ww. przepis zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wartość zaliczek uiszczonych na poczet ceny stołu konferencyjnego i biurka oraz materiałów mających służyć do remontu sufitów w budynku serwisowym. Zaliczka zapłacona na poczet ceny za towary lub usługi jest kwotą wpłacaną na poczet przyszłych zobowiązań, która co do zasady stanowi jedynie część ceny za świadczenie, które będzie wykonane w przyszłości. W dacie uiszczenia zaliczek podatnik nie nabył towarów, które w sposób pośredni lub bezpośredni mógłby wykorzystać do osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego nie można przyjąć, że w roku 2010 spółka, poprzez zapłatę zaliczek, poniosła wydatek w celu osiągnięcia przychodu. Związek pomiędzy poczynionymi wydatkami, a przychodem może powstać dopiero po zrealizowaniu transakcji, o ile zakupione towary (usługi) będą miały związek z przychodem. Dokonując powyższej oceny sąd wziął po uwagę, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 PDOF do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z powyższego wynika, że poniesienie zaliczki nie jest dla sprzedawcy przychodem, zaś dla kupującego (wypłacającego zaliczkę) - kosztem uzyskania przychodu. W ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że wydatek w wysokości 771,96 zł wynikający z faktury z dnia [...] r. wystawionej przez D w M. za pobyt K. D. wraz z osobą towarzyszącą oraz wydatek w wysokości 171,45 zł na nabycie paliwa na stacji w M., były wydatkami o charakterze osobistym. W toku postępowania podatkowego podatnik nie wykazał, by wyjazd do M. miał jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą spółki. Twierdzenie pełnomocnika spółki jakoby przedmiotowy wyjazd "służył spotkaniu właściciela z kontrahentem" (str. 7 skargi), jest zdaniem sądu gołosłowne. Autor skargi nie wymienił z żadnej osoby klienta z imienia i nazwiska i nie wskazał żadnego dowodu, którym świadczyłby, że ów wyjazd miał charakter biznesowy. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu 15 lipca 2009 r. wspólnicy wnieśli do spółki tytułem wkładu prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynków: budynku w którym mieści się salon sprzedaży samochodów i stacja obsługi samochodów oraz budynek po kotłowni o powierzchni użytkowej 138 m2. Według ustaleń organów podatkowych w roku 2010 spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w wysokości 148.848,36 zł, które w ocenie organów miały na celu zaadaptowanie przedmiotowego budynku na lakiernię i blacharnię, a tym samym nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Na powyższą kwotę składały się wydatki: 1) na nabycie dwóch bram segmentowych z napędem o wartości netto 11.190 zł. Z opisu faktury wynika, że usługa dotyczy wymiany dwóch zepsutych bram w starej części budynku. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających u wystawcy faktury dokumentującej ów wydatek organ kontroli skarbowej ustalił, że przedmiotowe bramy zostały zamontowane w budynku zlokalizowanym na tyłach salonu samochodowego. W okresie, w którym dostawca bram dokonywał pomiarów celem wykonania nowych bram, stał tylko szkielet przyszłego budynku. Również na zdjęciu załączonym do operatu szacunkowego sporządzonego na dzień 25 października 2010 r. przez R. G. widać, że dwie bramy są zamontowane w budynku lakierni, a nie jak wynika to z opisu faktury dokonanego przez spółkę, w starej części budynku; 2) za usługę polegającą na zabezpieczeniu antykorozyjnym konstrukcji stalowej budynku (faktura z dnia [...] r. o wartości 9.000 zł netto). Z opisu dokonanego przez K. D. wynika, że usługa dotyczy remontu konstrukcji stalowej w starej części salonu. Natomiast czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji ujawniły dowód w postaci zdjęcia, z którego jednoznacznie wynika, że usługa zabezpieczenia antykorozyjnego wykonana w sierpniu 2010 r. dotyczyła budynku znajdującego się za głównym budynkiem salonu samochodowego i wykonana była na szkielecie starej konstrukcji. W dacie wykonania usługi z budynku pozostał jedynie szkielet starej konstrukcji. Z powyższego wynika, że wbrew opisowi faktury, usługa zabezpieczenia antykorozyjnego została wykonana w budynku nazwanym budynkiem po kotłowni; 3) za roboty budowlane o wartości 80.748,99 zł. W tym zakresie organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka skarżącego zawarła ze Spółką F.P.H.U. E umowę, której przedmiotem było kompleksowe wykonanie robót budowlanych związanych z rozbudową części wystawowej pawilonu handlowego. Na podstawie harmonogramu rzeczowo-finansowego załączonego do faktury z dnia [...] r., nr [...] (wartość netto 95.377,45 zł, VAT 20.983,04 zł), ustalono, że część robót ogólnobudowlanych i konstrukcji stalowej stolarki aluminiowej dotyczyła lakierni. Z tabeli przerobowej do harmonogramu rzeczowo-finansowego remontu salonu samochodowego wynika, że w lakierni (określonej również jako budynek techniczny) wykonano podwaliny żelbetowe, ocieplenie podwalin i wykonano opaski. Wartość tych prac (pkt 3 A) - wartość prac 7.993,89 zł. Ponadto wykonano okładziny ścian, dach, konstrukcję dachu, rygle ścian, obróbkę ścian i attyki, rynny PCV (pkt 9A) - wartość prac 72.755,10 zł. Strona skarżąca nie neguje powyższych ustaleń, natomiast dowodzi, że budynek po kotłowni nie zmienił swojego przeznaczenia w czasie działalności spółki, nie nadano mu nowych cech użytkowych, gdyż pomieszczenie to nadal służy do wykonywania usług blacharskich. Ponieważ dotychczasowy stan techniczny tego budynku uniemożliwiał lub utrudniał wykonywanie tych usług spółka podjęła działania w celu modernizacji budynku, w ramach której stworzono w nim komorę lakierniczą (str. 7 i 8 skargi). W ocenie sądu powyższe argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Skoro przed wykonaniem wymienionych powyżej prac spółka wykonywała w budynku "po kotłowni" prace blacharskie, natomiast po wykonaniu ww. robót budowlanych stworzono w tym budynku warsztat lakierniczy, to dokonano zmiany przeznaczenia budynku. Nie jest przy tym istotne, czy w tym samym budynku spółka wykonuje nadal usługi blacharskie. Organ odwoławczy trafnie podniósł, że ulepszenie ma miejsce, gdy następuje przebudowa, której istotą jest zmiana struktury wewnętrznej istniejącego obiektu, niepowodująca zwiększenia jego powierzchni lub kubatury, natomiast adaptacja to przystosowanie, przerobienie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadanie mu nowych cech użytkowych. Stosownie do art. 22g ust. 17 PDOF jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Mając na uwadze przedstawione powyżej ustalenia faktyczne oraz treść ww. przepisu, zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że roboty budowlane o wartości 80.748,99 zł wykonane w budynku byłej kotłowni, stanowią ulepszenie środka trwałego, a zatem nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Sąd podzielił również ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą wydatki w wysokości 84.007,17 zł dotyczące przede wszystkim nabycia kostki brukowej i usług jej ułożenia, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W odniesieniu do części tych wydatków pełnomocnik strony skarżącej nie neguje, że miały charakter inwestycyjny (skarga str. 12), wskazując, że kostka brukowa i kostka ażurowa zostały położone na terenie parkingu dla samochodów demonstracyjnych, w miejscu wcześniej porośniętym trawą. Natomiast podnosi, że wydatek w wysokości 33.120,10 zł udokumentowany fakturą z dnia [...] r. został poniesiony na nabycie kostki brukowej wykorzystanej do pokrycia powierzchni parkingu przed salonem sprzedaży oraz wjazdu do firmy. Powierzchnie te były najpierw utwardzone, a w 2011 r. zostały wymienione na kostkę brukową. W ocenie sądu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym modernizacja salonu sprzedaży miała charakter kompleksowy i obejmowała również rozbudowę i modernizację istniejących parkingów. Skoro prace te polegały na ułożeniu nowej kostki brukowej na starej trylince, a nie na wymianie zużytej trylinki, to miały one, w ocenie sądu charakter modernizacyjny, a nie odtworzeniowy. Niewątpliwie modernizacja ta w istotny sposób zwiększyła wartość użytkową nieruchomości. W konsekwencji wydatki w kwocie 84.007,17 zł związane z wytworzeniem nowych oraz modernizacją istniejących parkingów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz c) PDOF, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, jak również wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu organy podatkowe zasadniczo prawidłowo oceniły, że wydatki związane z przebudową pomieszczeń części socjalnej salonu samochodowego na myjnię to wydatki poniesione na ulepszenie (adaptację, tj. przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił) istniejącego budynku, a zatem stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) PDOF nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. P. K. – wykonawca prac w pomieszczeniach socjalnych, w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających wyjaśnił, że wykonał dla spółki prace budowlane polegające na przeróbkach ścianek działowych w pomieszczeniu socjalnym i malowanie, prace związane z centralnym ogrzewaniem oraz polegające na przebudowie pomieszczeń części socjalnej na myjnię, tj. demontaż ścian blaszanych, ułożenie z materiałów inwestora płytek, przeniesienie punktów wodnych, założenie kratki ściekowej. Organy podatkowe przyjęły, że wydatki udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...] r. poniesionych na przeróbki ścianek działowych w pomieszczeniu socjalnym i malowanie są wydatkami o charakterze remontowym, natomiast pozostałe prace mają charakter prac adaptacyjnych, w wyniku których doszło do ulepszenia środka trwałego i powiększenia jego wartości w rozumieniu art. 22g ust. 17 PDOF. W ocenie sądu skoro całość prac w pomieszczeniu socjalnym miała na celu zmianę przeznaczenia tego pomieszczenia, to wszelkie prace z tym związane, w tym również malowanie pomieszczenia i przeróbki ścian działowych, należało potraktować jako wydatki adaptacyjne. Malowanie i przeróbki ścian działowych stanowiły w tym wypadku element kompleksowych prac polegających na zmianie przeznaczenia pomieszczania socjalnego, a nie na odtworzeniu jego stanu pierwotnego. Mając na uwadze treść cytowanej we wstępnej części rozważań art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd zaproponował ocenę organów podatkowych. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 23 ust. 1 pkt 33 PDOF, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu 26 listopada 2010 r. Spółka A zawarła z Bankiem A S.A. umowę o kredyt odnawialny z przeznaczeniem na współfinansowanie nakładów inwestycyjnych związanych z rozbudową oraz wyposażeniem salonu sprzedaży samochodów. W dniu 1 grudnia 2010 r. bank pobrał prowizję przygotowawczą w wysokości 12.000 zł, którą spółka zarachowała do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze przywołany powyżej przepis organy podatkowe prawidłowo oceniły, że pobrana przez bank prowizja nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, natomiast powiększy wartość początkową inwestycji polegającej na rozbudowie salonu samochodowego. Organy podatkowe nie naruszyły prawa pomniejszając zadeklarowane przez podatnika koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.946,80 zł stanowiącą niewypłacone pracownikom wynagrodzenie za wrzesień 2010 r. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 55 PDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18. Sąd nie podzielił licznych, wskazanych we wstępnej części skargi, zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 187 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Organy przeprowadziły czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Skorzystanie z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach jest prawem dopuszczone, co wynika z treści art. 181 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ocena zebranych dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny wyrażonej w art 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji podjął wszelkie nieodzowne czynności w celu starannej analizy i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Chybiony jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz brak odwołania się do znaczenia podatkowego zdarzenia, a jedynie do cywilistycznych skutków czynności prawnych, poprzeć należy stwierdzenie, że organ kontrolny nie kwestionował żadnego zdarzenia gospodarczego ujętego w księgach podatkowych Spółki A pod względem jego faktycznego zaistnienia, stąd nie było podstaw do zastosowania tegoż przepisu prawa. Nietrafny jest również zarzut, zgodnie z którym materiał dowodowy jest niepełny a czynności kontrolne zostały przeprowadzone w sposób nierzetelny i cały stan faktyczny jako nieprawdziwy i nieznajdujący odniesienia do rzeczywistości. Zdaniem autora skargi błędne określenie stanu faktycznego w przeprowadzonej kontroli skarbowej spółki skutkuje nieważnością i wpływa negatywnie na postępowanie kontrolne prowadzone wobec wspólników. Organ winien przeprowadzić postępowanie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony jedynie w postępowaniu kontrolnym wobec wspólnika. Nietrafny jest również zarzut dotyczący naruszenia przez organ kontroli art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania przygotowawczego (kontrolnego) w sposób przewlekły. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 20 maja 2013 r. i zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] r. Zamierzonego skutku nie mógł odnieść również zarzut naruszenia art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez prowadzenie wielomiesięcznej kontroli skarbowej, uniemożliwiającej przedsiębiorcy prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do powołanej regulacji, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek (...) na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli. W ocenie sądu, postępowanie kontrolne prowadzone w granicach prawa nie stanowi naruszenia zasady swobody działalności gospodarczej, statuowanej w powoływanym przepisie. Organ kontroli w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki A działając na podstawie art. 140 ww. ustawy, zawiadamiał stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin jej załatwienia. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. E.B.