I SA/Łd 1427/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółki akcyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Z przedstawionych sądowi akt administracyjnych wynika, ze w spółce A. SA z siedzibą w S. w okresie od 4 do 6 i od 13 do 14 czerwca 2007r. odbyła się kontrola podatkowa dotycząca rozliczenia podatku VAT za marzec 2007r. Po zakończeniu kontroli pracownicy Urzędu Skarbowego w Ł., którzy ją przeprowadzili sporządzili protokół kontroli. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielając pisemnej interpretacji co do korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu zakupu środków trwałych (samochodów) wykorzystywanych do wykonywania działalności podatkowanej podatkiem VAT w przypadku wniesienia tych pojazdów aportem do innej spółki uznał stanowisko podatnika (spółki A. SA) przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ I instancji wywiódł, że podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie samochodów nabytych począwszy od dnia 1 maja 2004r., jeśli dokona ich aportu w ciągu 5 lat od przyjęcia ich do używania, powołując się na art. 91 ust. 1-5 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami), oraz, że korekta ta winna nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym wniesiono aport, co w przypadku podatnika miało miejsce w marcu 2007r. Stanowisko zaprezentowane w cytowanym postanowieniu zostało z urzędu zmienione decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], który uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe nakazał stosować do przedstawionego stanu faktycznego art. 91 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. w brzmieniu obowiązującym przed jej zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756). Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął, w stosunku do spółki A., postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2007r. W dniu [...] organ I instancji wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. oraz decyzję w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym samym podatku i za ten sam okres rozliczeniowy. Przedmiotem decyzji wymiarowej było wniesienie przez podatnika aportem w marcu 2007r. do innej spółki samochodów osobowych nabytych w styczniu 2005 r. i wykorzystywanych dla potrzeb działalności gospodarczej. Organ I instancji po ustaleniu stanu faktycznego tożsamego z zawartym we wniosku o wydanie interpretacji wydał decyzję zbieżną z rozstrzygnięciem zapadłym w postępowaniu interpretacyjnym. Powołał się na art. 91 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wywiódł, że w rozliczeniu za marzec 2007 r. tj. w okresie dokonania aportu podatnik winien dokonać korekt deklaracji na podstawie których dokonano odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności, w myśl zasad przewidzianych w powoływanych wyżej zapisach art. 91. Brak takich korekt spowodował zawyżenie za marzec 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007r. organ I instancji przyjął, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i powołał się w tym zakresie na decyzję wymiarową za marzec 2007r. Podniósł przy tym, ze zgodnie z art. 109 ust. 5 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 i art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. przez przyjęcie, że wniesienie środków trwałych aportem stanowi rozpoczęcie wykorzystywania środków trwałych w działalności związanej ze sprzedażą nieopodatkowaną oraz naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 poprzez ograniczenie prawa podatnika do zastosowania się do wydanej interpretacji prawa podatkowego oraz przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono między innymi, że odpowiedź na swój wniosek w przedmiocie interpretacji podatnik otrzymał w trakcie kontroli podatkowej, wobec czego nie mógł zastosować się do wydanej interpretacji. Autor odwołania zauważył, ze wystosowany przez podatnika wniosek o interpretację został potraktowany przez organ jako swoiste doniesienie o nieprawidłowościach i spowodował kontrolę podatkową. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że decyzja w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi konsekwencję decyzji wymiarowej i znajduje podstawę prawną w art. 109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołał się na subsydiarny względem zobowiązania głównego charakter dodatkowego zobowiązania w podatku VAT i obowiązek organów podatkowych do stosowania sankcji administracyjnych w każdym przypadku zaistnienia przesłanek z art. 109 ust. 5 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W skardze do sądu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wywodząc, że narusza ona art. 14 b i art. 121 ordynacji podatkowej. Przedstawiła przebieg i kalendarz poszczególnych czynności procesowych, po czym stwierdziła, że dokonując wymiaru podatku oraz ustalając sankcję organy podatkowe pozbawiły ją możliwości dokonania korekty deklaracji za marzec 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rację należy przyznać organowi odwoławczemu wywodzącemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter pochodny w stosunku do zobowiązania wymiarowego zaś decyzja w przedmiocie sankcji jest konsekwencją wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej za marzec 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego w kwocie wyższej od należnej, a jej podstawą prawną jest art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami). Jednak nie można tracić z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że do wydania zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji doszło w szczególnej sytuacji procesowej, w której, na skutek działań organów podatkowych, podatnik został pozbawiony swoich ustawowych uprawnień. Otóż w dniu 22 marca 2007r. podatnik złożył wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu zakupu środków trwałych (samochodów) wykorzystywanych do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w przypadku wniesienia tych pojazdów aportem do innej spółki. Przypomnieć też należy, że do przekazania pojazdów aportem doszło w marcu 2007 r. Zanim doszło do wydania interpretacji omawianego zagadnienia stwarzającego podatnikowi wątpliwości interpretacyjne organ podatkowy I instancji wszczął kontrolę podatkową, dotyczącą podatku VAT za marzec 2007r to jest obejmującą swym zasięgiem problem prawidłowości stanowiska podatnika w omawianym wyżej zakresie. Rzecz jasna nie istnieje przepis prawa, który zabraniałby organowi podatkowemu wszczynania kontroli podatkowej w okresie po wpłynięciu wniosku o interpretację a przed wydaniem aktu rozstrzygającego przedstawione we wniosku pytanie. Jednak wszczęcie kontroli podatkowej a po jej zakończeniu postępowania podatkowego niesie z sobą inny doniosły skutek podatkowoprawny. Otóż w stanie prawnym 2007 r. obowiązywał art. 81 b ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w podatku VAT uprawnienie do korekty deklaracji było zawieszone w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego jak również w okresie między nimi, zaś złożenie korekty deklaracji w tym okresie nie wywoływało skutków prawnych. Tak więc wszczęcie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w okresie, gdy podatnik oczekiwał na rozstrzygniecie w zakresie zgłoszonego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w istocie pozbawiało go możliwości skorygowania deklaracji podatku VAT, w tym zastosowania się do interpretacji, gdyby widział taką konieczność po doręczeniu mu niekorzystnej interpretacji. Zawieszenie prawa do korekty deklaracji w czasie kontroli i postępowania podatkowego oraz w okresie między nimi i zakończenie postępowania decyzją wymiarową określającą zobowiązanie podatkowe (w zakresie wniosku o interpretację) oznacza, że uniemożliwiono podatnikowi ewentualne zastosowanie się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którą sam wystąpił. W ten sposób organ podatkowy I instancji w istocie udaremnił podatnikowi możliwość skorzystania z instytucji interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zaś organ odwoławczy zaaprobował taką praktykę. Innymi słowy mimo wystąpienia o interpretację podatnik został pozbawiony możliwości zastosowania się do niej (lub jej zwalczania środkami przewidzianymi przez prawo), zaś jego wątpliwości zawarte we wniosku o interpretację stały się kanwą decyzji wymiarowej w jego własnej sprawie. W tym właśnie należy upatrywać naruszenia art. 81 b ordynacji podatkowej. Podnieść w tym miejscu należy, że powyższa okoliczność została dostrzeżona w odwołaniu od decyzji o organu I instancji, gdzie podatnik uznał złożenie przez siebie wniosku o interpretację jako swego rodzaju doniesienie do organów podatkowych o nieprawidłowościach i impuls do wszczęcia kontroli podatkowej. Takie postępowanie organów podatkowych nie może spotkać się z aprobatą sądu. Poza celami fiskalnymi organy podatkowe muszą mieć na uwadze, że obowiązuje je również zasada zaufania wyrażona w art. 121§1 ordynacji podatkowej. Niewątpliwie zaś przeprowadzenie postępowania wymiarowego a w konsekwencji także w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w opisanej wyżej sytuacji procesowej narusza zasadę zaufania. Podatnik mając wątpliwości co do sposobu stosowania prawa podatkowego został pozbawiony możliwości dostosowania swego postępowania do ustawowego wzorca, co winna mu umożliwić interpretacja. Pozbawiono go, jak wyżej wskazano, przysługującego mu prawa do korekty swego stanowiska w zakresie stosowania prawa podatkowego. Wreszcie przedmiot, w związku z którym zwrócił się o interpretacją stał się przyczyną określenia wobec niego zobowiązania podatkowego i ustalenia sankcji w podatku VAT. Z całą pewnością więc takie zachowanie organów podatkowych stanowi zaprzeczenie zasady zaufania do ich działań i jest nie do pogodzenia także z zasadami demokratycznego państwa prawa. Oceny tej nie jest w stanie zmienić okoliczność, że skarżącej spółce została jednak doręczona wnioskowana interpretacja, gdyż nastąpiło to już po wszczęciu kontroli podatkowej to jest w okresie, w którym zastosowanie się do niej było, z mocy art. 81b ordynacji podatkowej uniemożliwione. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153. poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji znajduje podstawę prawną w treści art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.Pij.