I SA/Łd 1427/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia NSA Paweł Janicki sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od września do grudnia 2004 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie m.in. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami) oraz § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zmianami) określił J. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od września do grudnia 2004 r. tj. za wrzesień w kwocie 4.086 zł, październik w kwocie 14.419 zł, listopad w kwocie 6.718 zł i za grudzień w kwocie 6.748 zł. Ponadto organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia opłaty paliwowej za wskazany wyżej okres. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w P.P.H.U. A w O., Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że w badanym okresie podatnik prowadził obrót olejem opałowym z naruszeniem przewidzianych przez prawo zasad obrotu tym produktem, tj. z naruszeniem § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Podatnik nie przedstawił bowiem rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W stosunku do tych oświadczeń – jak ustalił organ podatkowy – podejmowano szereg czynności polegających m.in. na wpisywaniu ilości sprzedanego oleju wbrew wiedzy osoby składającej oświadczenie, dopisywaniu do podanej już ilości pojedynczych cyfr i zwiększaniu tym samym ilości towaru objętego oświadczeniem, a także na wystawianiu oświadczeń dokumentujących fikcyjną sprzedaż. Powyższe ustalenia dotyczyły zarówno transakcji udokumentowanych paragonami fiskalnymi (najczęściej), jak i fakturami (w trzech przypadkach). Ostatecznie organ pierwszej instancji zakwestionował oświadczenia dotyczące sprzedaży łącznie 31.530 litrów oleju. Dokonując powyższych ustaleń organ celny wykorzystał, prócz materiałów zebranych bezpośrednio w toku postępowania podatkowego, także materiały zebrane w czasie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w O. o nr [...] . Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w toku postępowania wezwał stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju opałowego, sprzedanego w kontrolowanym okresie, celem obniżenia – na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) – kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego. Strona nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów w tym zakresie. Dokonując obliczenia podatku organ pierwszej instancji zastosował stawkę akcyzy przewidzianą dla olejów z najniższą zawartością siarki tj. 1.014 zł na 1000 litrów oleju. Podatnik nie przedstawił bowiem – mimo wezwania wystosowanego w oparciu o § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. – żadnych dokumentów umożliwiających ustalenie zawartości siarki w oleju. Zastosowana stawka dotyczyła oleju z najniższą zawartością siarki i była najkorzystniejsza dla strony. Rozstrzygnięcie w zakresie opłaty paliwowej podyktowane zostało brakiem informacji o użyciu sprzedanego przez podatnika oleju napędowego do celów napędowych. W tej sytuacji organ podatkowy przyjął, że nie istniały podstawy do zastosowania art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571). W dniu [...] r. do Izby Celnej w Ł. wpłynęło odwołanie podatnika od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, w którym strona wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji oraz o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci zestawienia faktur za zakupiony olej opałowy w okresie od września do grudnia 2004 r. wraz z potwierdzeniem zapłaty za zakupiony towar. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił w całości dotychczasowe poczynione ustalenia oraz wnioski z nich wysnute. W jego ocenie materiał zebrany w sprawie nie budził wątpliwości co do tego, że na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem przez niego sprzedaży oleju opałowego bez zachowania przewidzianych prawem wymogów formalnych. W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony wnosząc o jej uchylenie podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 140 w związku z art. 139 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez akceptację nadużycia instytucji przedłużania terminu załatwienia sprawy, co spowodowało nieuzasadnioną przewlekłość postępowania. Zdaniem pełnomocnika przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność treści składanych oświadczeń po kilku latach od daty ich złożenia podatnikowi z całą pewnością miało negatywny wpływ na te zeznania, ze szkodą dla uzasadnionych praw strony oraz na zebranie dowodów potwierdzających zapłatę przez Stronę akcyzy przy nabywaniu oleju opałowego; 2) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność wysokości akcyzy zapłaconej przez podatnika przy nabyciu oleju opałowego i zażądanie stosownych dowodów od dostawców oleju opałowego; 3) art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie jednostronnej dowolnej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do ustaleń sprzecznych z treścią tego materiału; 4) § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez uznanie, że odpowiednie stosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia może mieć miejsce nie tylko wówczas, gdy oświadczenie o nabywaniu oleju opałowego na cele grzewcze nie zostało złożone, lecz również wtedy, gdy zostało złożone, ale zawiera braki formalne (nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia) oraz na obarczeniu sprzedawcy odpowiedzialnością za treść tych oświadczeń, a w szczególności prawdziwości danych tam zawartych; 5) § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego przez jego niezastosowanie i zaniechanie obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów na cele opałowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Wbrew podniesionym w niej zarzutom, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami), tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, zgodne z dyspozycją art. 180-181 O.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z postępowań prowadzonych przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano przede wszystkim zeznania świadków. W oparciu o nie organy podatkowe zasadnie ustaliły, że oświadczenia kontrahentów skarżącego o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze, nie spełniały stawianych im wymogów, a zatem podatnik nie mógł w zakresie tej sprzedaży skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania akcyzą. Ocena tych okoliczności została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Podkreślić należy, że w toku postępowania organy podatkowe przeprowadziły prócz dowodów z zeznań świadków, także inne dowody, dodatkowo weryfikujące złożone zeznania, w szczególności dowód z opinii grafologa, zakończonej wydaniem przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji w Ł. opinii kryminalistycznej, a także z danych zawartych w bazie PESEL oraz z danych meldunkowych w bazie MSWiA. Czynności te pozwoliły na dokonanie oceny treści przedmiotowych oświadczeń. Z zebranego materiału wynika zatem, że część oświadczeń zawierała informacje, których treść została zmieniona bez wiedzy kontrahentów podatnika. Zmiany te polegały na wskazaniu większych ilości oleju niż rzeczywiście został zakupiony. Dotyczy to oświadczeń m.in. W. L., M. P., S. S., I. S., K. B. oraz R. K.. Treść niektórych z kontrolowanych oświadczeń w ogóle nie znalazła potwierdzenia w zeznaniach przesłuchanych świadków. Chodzi o m.in. oświadczenie Z. C., który zeznał, że nie posiada pieca centralnego ogrzewania na olej opałowy i nigdy oleju opałowego nie kupował, czy oświadczenie D. W., który również zaprzeczył by dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie podatnika. Okoliczności te zostały potwierdzone w przeważającej mierze nie tylko zeznaniami ww. osób ale również ustaleniami zawartymi w opinii biegłego grafologa. Co do oświadczeń S. W., M. J., P. D. i M. P. biegły grafolog w ogóle wykluczył pochodzenie zapisów od tych osób. Wszystkie przesłuchane osoby zeznały, że nie wpisały w oświadczeniu numeru paragonu. Z kolei w przypadku trzech osób (J. Ś., B. K. ewentualnie K. oraz M. P.) w ogóle nie było możliwe skontaktowanie się z tymi osobami i tym samym zweryfikowanie nie tylko treści ich oświadczeń, ale wręcz tego czy osoby te rzeczywiście istniały. W kontekście tak jednoznacznego materiału dowodowego nie można podzielić podniesionych w skardze zarzutów przeciwko ustaleniom w zakresie oświadczeń poszczególnych osób – kontrahentów podatnika (M. P., H. N., J. i K. B., B. K. oraz P. D.). Tak więc w przypadku oświadczenia M. P. organ odwoławczy słusznie zauważa, że oświadczenie to zostało odrzucone nie tylko ze względu na fakt zwrotu korespondencji kierowanej na wskazany adres z adnotacją "adresat nieznany", ale także z uwagi na brak potwierdzenia personaliów takiej osoby w bazie PESEL. Okoliczności te słusznie organ podatkowy potraktował jako podważające rzetelność oświadczenia podpisanego przez taką osobę. W zakresie oświadczenia H. N. organ zakwestionował je w oparciu o stanowcze zeznania kupującego odnośnie do miesiąca zakupu oraz faktu pominięcia przezeń numeru paragonu. Poza sporem pozostaje, że oświadczenia kupujących nie były dołączone do dokumentów sprzedaży. To zaś stanowi naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Wymóg ten znajduje racjonalne uzasadnienie właśnie w tym by możliwe było łatwe zweryfikowanie składanych przez kupujących oświadczeń. W tym kontekście niewypełnienie ww. wymogu nie może być poczytywane na korzyść podatnika. Skoro sprzedający nie prowadzi dokumentacji podatkowej w sposób umożliwiający jej weryfikację, nie może w ocenie sądu żądać od organu podatkowego, by ten samodzielnie poszukiwał dowodów potwierdzających, że deklarowane przez podatnika okoliczności rzeczywiście miały miejsce. Dowodzenie nierzetelności przedstawionej przez podatnika dokumentacji należy do podatnika, nie zaś do organu podatkowego. Z kolei jeżeli chodzi o oświadczenia J. B. i K. B., ich rzetelności przeczą nie tylko zeznania świadków ale również opinia grafologa, który w odniesieniu do oświadczenia K. B. jednoznacznie przyjął, że zostało ono przerobione. W przypadku oświadczenia B. K. decydujące znaczenie (prócz jej zeznań oraz zeznań jej męża, oraz opinii grafologa) uzyskała istotna dysproporcja pomiędzy jednorazowymi zakupami, których zazwyczaj dokonywała (500-1000 litrów), a ilością wynikającą z oświadczenia (1.555 litrów). Natomiast odnośnie oświadczenia P. D. wątpliwości co do rzetelności podpisanych przez niego oświadczeń przesadziła opinia grafologa, z której wprost wynika, że nie był on autorem zakwestionowanych oświadczeń. Ustosunkowując się do dalszych zarzutów zawartych w skardze wskazać należy co następuje. Po pierwsze nie można zgodzić się z zaprezentowanym przez pełnomocnika twierdzeniem, że przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji dowodów z zeznań świadków po upływie kilku lat od chwili dokonania transakcji a priori dyskwalifikuje te zeznania. Zgodzić się wprawdzie wypada z dość oczywistą obserwacją, że upływ czasu powoduje zatarcie w pamięci niektórych szczegółów i może mieć wpływ na możliwość ustalenia prawdy obiektywnej, jednak nie sposób z tego faktu wysnuć logicznego twierdzenia w ogóle o braku możliwości uzyskania wiarygodnych zeznań świadków. W niniejszej sprawie na ocenę tych zeznań w szczególności miała wpływ ich merytoryczna treść, logiczność i kompletność wywodów przedstawionych przez świadków. Ponadto wypada zauważyć, że wbrew sugestiom strony skarżącej okres czasu jaki upłynął między zakupem oleju, a złożeniem zeznań przez nabywców nie był na tyle długi, by umożliwiał odtworzenie okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Istotny jest również fakt, że większość ze świadków, w konfrontacji z zapisami zawartymi w oświadczeniach, zakwestionowała w mniejszym lub większym stopniu ich autentyczność. Twierdzenia te zostały zresztą w większości potwierdzone w opinii biegłego grafologa. Trudno się również zgodzić z tezami zawartymi w skardze o rzekomo decydującym znaczeniu jaki miał upływ czasu na treść zebranych dowodów. Przeciwnie ani zeznania świadków, ani też opinia grafologa nie podlegały z tego powodu dezaktualizacji. Na ocenę zeznań świadków miały wpływ okoliczności, o których wyżej już wspomniano (rodzaj okoliczności, których dotyczyły zeznania, merytoryczna i logiczna treść zeznań, korelacja z innymi źródłami dowodowymi). Jeśli zaś chodzi o opinię biegłego grafologa wskazać jedynie wypada, że nie miała ona charakteru dowodu przesądzającego o stanie faktycznym sprawy. Opinia ta była jedynym z dowodów potwierdzających nierzetelność oświadczeń. Poza tym kwestionowanie jej tylko z powodu upływu czasu stawiałoby pod znakiem zapytania w ogóle możliwość przeprowadzania tego rodzaju opinii. Strona skarżąca zresztą nie wskazała jakie to znaczące błędy dotknęły ww. opinię, jako konsekwencja upływu czasu między zebranym materiałem porównawczym, a dokonaną analizą. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 139-140 i 121 O.p. Po pierwsze wskazane wyżej przepisy wyznaczają jedynie granice czasowe, w których organy podatkowe winny załatwić sprawę oraz zasady informowania stron postępowania o niedochowaniu tych terminów. Samo naruszenie tych przepisów, bez wyjaśnienia jaki wpływ mogło mieć ono na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie może stanowić skutecznego zarzutu przeciwko wydanej decyzji. Po drugie wskazać należy, że zwalczanie przewlekłości postępowania następuje na zasadach przewidzianych przez przepisy zawarte w Dziale IV Rozdziale 4 Ordynacji podatkowej "Załatwianie spraw" tj. w trybie art. 141 O.p. Po trzecie zaś – że zasada szybkości postępowania (art. 125 O.p.) oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy, nie może prowadzić do naruszania przepisów prawa, pomijania ustalonych form postępowania. Zasada ta nie może wyprzedzać obowiązku wnikliwego zbadania sprawy, a zatem nie może być stawiana przed zasadą ogólną prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W tym miejscu wskazać wypada, że kierując się tymi zasadami organ podatkowy, jako gospodarz postępowania podatkowego, który na początkowym etapie postępowania odmówił przeprowadzenia dowodu zgodnie z żądaniem strony, może zmienić swoją decyzję w toku postępowania i przeprowadzić ten dowód z urzędu. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych ograniczeń w tym zakresie. Dlatego nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że dopuszczenie dowodów z przesłuchania nabywców oleju w charakterze świadków, nie na wniosek strony ale z urzędu, w dalszym toku postępowania, naruszało przepisy postępowania podatkowego. Zdaniem sądu podzielić również należy ostateczną oceną organów podatkowych co do tego, że przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do możliwości skorzystania przez podatnika z prawa obniżenia należnej akcyzy na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 czy też ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, organy podatkowe słusznie przyjęły, że skorzystanie z tego uprawnienia związane jest z obowiązkiem przedłożenia przez podatnika dowodów potwierdzających uiszczenie podatku akcyzowego w związku z nabyciem oleju opałowego. Wykazanie tej okoliczności leży wyłącznie po stronie podatnika, przy czym zauważyć wypada, że obowiązek ten okoliczności, ciążył na podatniku już w czasie, w którym zaistniała okoliczność, przewidziana przez ww. przepisy, uprawniająca do skorzystania z tego obniżenia. Już zatem podatnik winien zadbać o pozyskanie stosownego dowodu. Skoro strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienia takiego wydatku organy podatkowe słusznie nie uwzględniły tej okoliczności przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Podobnie, organy podatkowe prawidłowo uznały, że to do obowiązków podatnika należało dostarczenie odpowiednich atestów dotyczących zawartości siarki w sprzedawanym oleju. W tym jednak zakresie zarzuty strony są o tyle bezzasadne, że organy podatkowe przy ustalaniu stawki podatku akcyzowego zastosowały najkorzystniejszą dla strony stawkę (tj. 1.014 zł na 1000 litrów oleju). Odnosząc się na koniec do zarzutu braku podstaw do stosowania § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy oświadczenie o nabywaniu oleju opałowego na cele grzewcze zostało złożone, ale zawiera braki formalne, w ocenie sądu zarzut ten jest bezzasadny. Pełnomocnik podatnika uzasadniając ów zarzut wskazuje, że interpretacja organów podatkowych ma charakter rozszerzający. W jego ocenie ów przepis dotyczy tylko sytuacji, gdy oświadczenie nie zostało złożone. Z tezą taką nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim ograniczenie takie nie wynika w żadnej mierze z treści powołanego przepisu. Po drugie zaprezentowana przez pełnomocnika podatnika interpretacja wspomnianego przepisu prowadziłaby do nieracjonalnych konsekwencji. Oto brak oświadczeń miałby prowadzić do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, podczas gdy posiadanie oświadczeń nierzetelnych, czy wręcz sfałszowanych, nie wiązałby się z dla niego żadnymi konsekwencjami. Trudno sobie wyobrazić w takiej sytuacji podatnika, który nie zadba o uzyskanie jakiegokolwiek oświadczenia. Sąd w niniejszej sprawie podziela zatem przytoczony przez organ odwoławczy pogląd zawarty w wyroku WSA z 22 stycznia 2008 r. (I SA/Lu 708/07), że za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką w której podatnik, co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), orzekł jak w sentencji. P.Z-C.