I SA/Łd 1427/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. B., kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonym postanowieniem z [...]r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z [...]r. nr [...], którym organ pierwszej instancji przedłużył Z. B. do 30 stycznia 2015 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 35.787 zł, wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem działalności podatnika była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia na rzecz podatników z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Towary, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, nie były magazynowane, lecz nabywane bezpośrednio przed ich sprzedażą. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. podatnik wykazał po stronie sprzedaży wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta słowackiego. Z kolei ponad 99% kwoty podatku naliczonego, wykazanego w deklaracji podatkowej dotyczyło nabycia towarów handlowych od firm: A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. K. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji uzyskano informację, że w rozliczeniu za maj 2014 r. spółka A. nie wykazała żadnych obrotów po stronie sprzedaży. Mając na uwadze powyższą informację, dającą podstawę do podejrzeń, że przedłożone przez stronę faktury zakupu od tego podmiotu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ pierwszej instancji wystąpił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających. W tym stanie faktycznym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) przedłużył podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wyżej wymieniony okres. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podał przesłanki, którymi się kierował przy wydaniu postanowienia, wyjaśnił, które transakcje budzą jego wątpliwości oraz co wymaga dalszego sprawdzenia. Na skutek przeprowadzonych czynności sprawdzających powzięto uzasadnioną wątpliwość, czy podatnik rzeczywiście nabył towary od spółki A., a zatem, czy faktury, z tytułu których podatnik żądał zwrotu podatku VAT, były rzetelne. Organ pierwszej instancji miał zatem pełne podstawy do powstrzymania się ze zwrotem nadwyżki wykazanej przez podatnika do czasu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Z. B., który wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: (1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji bezzasadne utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy prawidłową czynnością, którą powinien podjąć organ drugiej instancji było jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania; (2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał dodatkowo na naruszenie art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w niniejszej sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu podatku. Zdaniem skarżącego, skoro organ podatkowy pierwszej instancji miał wątpliwości, które jego zdaniem spowodowały konieczność wydania zaskarżonego postanowienia, powinien był wątpliwości te rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej i dokonać zwrotu podatku. Organ odwoławczy nie wyjaśnił również w sposób dostateczny motywów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także nie dostrzegł, że fakt niewypełniania zobowiązań podatkowych przez podmioty, od których strona skarżąca nabyła towar, pozostawał prawnie nieistotny z punktu widzenia spełnienia przesłanek z przepisu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie o oddalenie skargi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że 8 października 2014 r. organ pierwszej instancji, uznając, że wykazany przez podatnika zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2014 r. jest zasadny, rozliczył wykazaną przez stronę kwotę zaliczając ją w części na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2014 r., a w pozostałej części – na zabezpieczenie zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące w okresie od marca do listopada 2009 r., zgodnie z decyzją zabezpieczającą z [...] r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana w rozliczeniu za maj 2014 r., została zwrócona, przestał istnieć przedmiot zaskarżenia. Postępowanie przed sądem administracyjnym jest zatem bezprzedmiotowe, co powinno prowadzić do jego umorzenia na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Uzasadniając ewentualny wniosek o oddalenie skargi organ odwoławczy podniósł, że zaskarżone postanowienie było zasadne i zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś argumenty pełnomocnika strony, zaprezentowane w skardze, nie zasługiwały na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (stanowiącego podstawę zaskarżonego postanowienia) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania odwoławczego, jeszcze przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonego postanowienia, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, której dotyczy sprawa, została podatnikowi zaliczona na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych strony skarżącej oraz na poczet zabezpieczenia jej ewentualnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2009 r. Rozliczenie to nastąpiło 8 października 2014 r. i zostało dokonane przez organ pierwszej instancji. Wydając zaskarżone postanowienie [...] r. organ drugiej instancji powinien uwzględnić tę okoliczność, czego jednak nie uczynił. W tym miejscu przypomnieć należy, że organ odwoławczy nie zajmuje się jedynie badaniem zarzutów stawianych rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale rozstrzyga sprawę merytorycznie, niejako od początku. Przewidziana w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wyd. 7, str. 637). Organ odwoławczy zobowiązany jest zatem z urzędu uwzględnić zmiany stanu faktycznego, jakie miały miejsce po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie zmianą taką było rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której zwrotu domagał się skarżący. Z treści cytowanego art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT wynika, że można przedłużyć zwrot tylko takiej nadwyżki, która pozostaje w dyspozycji organu podatkowego. W sytuacji gdy zwrot zostanie już dokonany, czy to na rachunek podatnika, czy też poprzez jego odpowiednie rozliczenie, organ podatkowy bezpowrotnie traci możliwość przedłużenia terminu, o którym mowa. Żaden termin już bowiem nie płynie. Okoliczność zwrócenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter obiektywny i musi być uwzględniana przez organy podatkowe z urzędu. W każdym przypadku rozstrzyganie w przedmiocie terminu w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowe, zaś wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego prowadzi do oczywistego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji naruszył zatem wyżej wymienione unormowanie. W konsekwencji rozpatrywana skarga okazała się w pełni zasadna. Odnosząc się na zakończenie do zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego, wskazać należy, że umorzenie postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. możliwe jest wyłącznie na skutek zdarzenia zaistniałego w toku tego postępowania, w następstwie którego przestaje istnieć sprawa sądowoadministracyjna. Tymczasem przedmiot niniejszego postępowania, jakim jest kontrola postanowienia (aktu) wydanego przez organ administracji podatkowej, nie przestał istnieć tylko dlatego, że przed wydaniem tego aktu odpadła podstawa jego wydania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania zapadło w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 461). Ake.