I SA/Łd 1429/05

Dnia 11 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1429/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. w kwocie 1092 złotych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w związku z utratą przez skarżącego możliwości rozliczania się w formie karty podatkowej, utracił on jednocześnie, wynikający z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przywilej skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT. W wyniku kontroli dokumentów ustalono, że strona przekroczyła w październiku 1998 r. kwotę wskazaną w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 złotych. D. B. winien zatem od października 1998 r. obliczać i wpłacać należny podatek, składać deklaracje podatkowe w ustawowym terminie oraz prowadzić ewidencję zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zasadne zatem, zdaniem organu, było określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu obrotu obliczonego na podstawie okazanych w trakcie kontroli rachunków. W odwołaniu od powyższej decyzji D. B. podniósł zarzuty mające zakwestionować zasadność pozbawienia go możliwości rozliczania się w formie karty podatkowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że strona utraciła prawo do korzystania z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Tym samym podatnik utracił prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe wynikało z ustaleń organu I instancji, zgodnie z którymi skarżący w latach 1998 – 2000 korzystał ze zwolnienia z podatku VAT jako osoba prowadząca działalność gospodarczą polegającą na przewozach taksówkowych i rozliczająca się w formie karty podatkowej, podczas gdy w rzeczywiście prowadzona przez podatnika działalność nie mogła zostać zakwalifikowana jako tego rodzaju usługi. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie przyjęcia rachunków przedstawionych przez skarżącego jako podstawy obliczenia wartości sprzedaży usług na potrzeby podatku towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł szereg argumentów dotyczących niezasadności pozbawienia go możliwości rozliczania się w formie karty podatkowej i błędnego, jego zdaniem, uznania przez organy podatkowe, że nie prowadził usług w zakresie przewozów taksówkowych. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 20 lipca 2004 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu zakończenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrokiem z dnia 14 marca 2006 r. Sąd oddalił skargę D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Tym samym w obrocie prawnym pozostała ostateczna decyzja organu odwoławczego, obniżająca wysokość zobowiązania w tymże podatku z kwoty 30.463,70 złotych do kwoty 3.439,80. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zasadnym jest przyjęcie za rok 1998 przychodu ustalonego na podstawie rachunków wystawionych przez podatnika pomniejszonych o kwoty faktycznie zwrócone do spółki "A". Organ wskazał, że faktyczny przychód skarżącego wyniósł w 1998 r. 64.176,16 złotych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, ale z innych przyczyn niż powołuje skarżący. Stosownie do treści art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Przeprowadzając kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonej decyzji także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała decyzję strona skarżąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, iż zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W okresie objętym zaskarżoną decyzją tj. w grudniu 1998 r. skarżący wykonywał usługi transportowe dla spółki "A", rozliczając się wówczas w formie karty podatkowej i w związku z tym z korzystając z wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwolnienia z podatku od towarów i usług. Prawomocnym wyrokiem z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1617/03 Sąd uznał, że decyzja pozbawiająca skarżącego możliwości rozliczania się w formie karty podatkowej, w związku z faktem, że podatnik faktycznie nie prowadził usług taksówkowych, jest zgodna z prawem. Ostateczne wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej powoduje, że niezasadny jest zarzut skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 40 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Zarzut jest tym bardziej niezasadny, że w niniejszej sprawie cytowany przepis nie był podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zwalnia się od podatku podatników u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 złotych. Zadaniem organów określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług było zatem między innymi prawidłowe ustalenie i wskazanie, czy, a jeżeli tak to kiedy, D. B. przekroczył wynikający z cytowanego przepis próg, poniżej którego możliwe jest korzystanie z podmiotowego zwolnienia z podatku VAT. Akta sprawy, jak również uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nie pozwalają stwierdzić, że organy spełniły ten warunek. W istocie ustalenia te sprowadzają się w decyzji organu odwoławczego do lakonicznego stwierdzenia, że obrót w roku 1998 obliczono na podstawie przedstawionych przez skarżącego rachunków. Wynikało z nich, że obrót przekroczył wartość 80.000 złotych w październiku 1998 r. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że powołanych przez organy rachunków brak jest w aktach sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. z późn. zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie sposób uznać, że organy dokonały takiej oceny, jeżeli akta sprawy nie zawierają dokumentów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Dokonujący kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd, orzekający na podstawie akt sprawy, jest tym samym pozbawiony możliwości dokonania tejże kontroli. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma jednakże sposób w jaki organy podatkowego stwierdziły moment przekroczenia przez podatnika progu z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Obrotem w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie drugie cytowanej ustawy jest, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast podstawą zwolnienie podmiotowego jest wartość sprzedaży towarów lub usług. Powstaje zatem pytanie, czy wykazany przez skarżącego przychód wynikający z wystawianych rachunków i niewątpliwie przekraczający w 1998 r. kwotę 80.000 złotych, jest wystarczający dla ustalenia wartości sprzedaży usług w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawą stanął na stanowisku, że przyjęcie takiego założenia przez organy podatkowego jest błędne. Zasadnym natomiast jest obliczenie wartości sprzedaży na podstawie faktycznego przychodu uzyskanego przez podatnika. Postępowanie wyjaśniające w tym zakresie przeprowadził organ podatkowy w decyzji z dnia 17 sierpnia 2005 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia tejże decyzji wynika, że pomimo wystawiania faktur na określone kwoty, jedynie część należności stanowiło zapłatę za faktycznie wykonane usługi. Z pozostałej kwoty około 2 % stanowiło premię za tzw. dyspozycyjność, natomiast pozostała kwota zwracana była do spółki "A". Faktycznie uzyskane przychody skarżącego w 1998 r. wyniosły zatem nie 100.436,16 złotych, jak wynika z rachunków, na które powołały się organy, lecz 64.176,16 złotych. Tym samym uznać należy, że skarżący nie przekroczył progu wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i w związku z tym nie utracił w 1998 r. możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT. Zauważyć nadto należy rozbieżność jaka istnieje pomiędzy kwotą wskazaną w decyzji organu I instancji, przyjętą jako przychód osiągnięty przez podatnika w grudniu 1998r. na potrzeby podatku od towarów i usług, w wysokości 6.056,36 złotych, a kwotą wskazaną w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5.056,30 złotych, przy czym grudzień 1998 r. był jednym z trzech miesięcy 1998 r., w których faktyczny przychód podatnika pokrywał się z przychodem wynikającym z rachunków. Powyższa rozbieżność nie ma znaczenia dla sprawy o tyle, że nie zmienia faktu nieprzekroczenia przez D. B. progu 80.000 złotych, niemniej jednak stanowi kolejne uchybienie i nieścisłość jakie pojawiły się w toku postępowania podatkowego. Przeprowadzając w ten sposób postępowanie dowodowe organy dopuściły się naruszenia podstawowej zasady postępowania podatkowego wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Doszło również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji § 4, który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tych wymagań uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji jej poprzedzającej, nie spełniają. Wyżej wskazane uchybienia niewątpliwie miały wpływ na wydane rozstrzygniecie, a decyzje nimi dotknięte nie mogły ostać się w obrocie prawnym. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny w sposób rzetelny i kompletny dokonać oceny całokształtu materiału dowodowego i właściwego obliczenia wartości sprzedaży usług prowadzonych przez podatnika w 1998 r., właściwie przyjmując pojęcie sprzedaży wynikające z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, rozstrzygając tym samym, czy D. B. winien być w tym okresie uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.