I SA/Łd 143/16

Dnia 15 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 roku sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umów depozytu nieprawidłowego oddala skargę. I SA/Łd 143/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak sprawy: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. określającą B. A. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę 675.646 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżącą w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A"- B. A. zawarła w 2010 r. siedem umów cywilnoprawnych z zagranicznymi kontrahentami z krajów arabskich, nazwane odpowiednio umowami pożyczki (kredytu kupieckiego), umowami kredytu kupieckiego oraz umową pożyczki kupieckiej. Przedmiotowe umowy, co do zasady, zawierane były w języku polskim, a następnie przetłumaczone zostały na język arabski przez M. S. A.. Wyjątek stanowi umowa pożyczki kupieckiej z dnia 18.08.2010 r., do której zastosowane zostało uwierzytelnione tłumaczenie z języka angielskiego (wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r.). Wszystkie umowy miały charakter nieodpłatny i nie były sporządzane do nich żadne aneksy. Pieniądze z tytułu realizacji przedmiotowych umów wpływały na konto walutowe skarżącej, prowadzone przez A Bankowość Detaliczna B S.A. w Ł.. Organy podatkowe uznały, iż dokonane czynności stanowią depozyt nieprawidłowy, zaś podatniczka uważa, że były to umowy kredytu kupieckiego (pożyczki kupieckiej). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie kredytu kupieckiego nie zostało zdefiniowane. W praktyce oraz w literaturze przedmiotu, kredyt kupiecki (zwanym również towarowym lub handlowym) jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi. Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności, przez czas tego odroczenia, kredytuje nabywcę. Dostawca godzi się bowiem na brak otrzymania płatności należności za towary w określonym terminie, czyli faktycznie środki te pozostawia w dyspozycji nabywcy w pewnym okresie czasu. Relacja ta jest zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej, z tym że w przypadku kredytu kupieckiego kredytowania dokonuje sam sprzedawca. Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt czy pożyczka. W obrocie gospodarczym kredyt kupiecki funkcjonuje w dwóch formach: 1) jako kredyt kupiecki odbiorcy (zaliczka) - zaliczka stanowi świadczenie pieniężne na poczet ceny i niejako gwarancję, że kontrahent wywiąże się z zapłaty; 2) jako kredyt kupiecki dostawcy - kredyt dostawcy oznacza odroczenie przez sprzedawcę terminu zapłaty lub rozłożenie na raty. Organ podatkowy wskazał, iż kredyt kupiecki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i można byłoby o nim mówić w sprawie, gdyby firma A -B A. dokonała zakupu towarów z odroczonym terminem płatności lub gdyby cena została rozłożona na raty. W przedmiotowej sprawie nie wystąpił także kredyt kupiecki odbiorcy, z uwagi na treść zawartych przez podatniczkę umów, oraz fakt, iż otrzymane przez podatniczkę środki przekraczały znacznie wartość dostaw dla firm udzielających kredytów. Z firmy B skarżąca uzyskała 97.500 EURO i nie wykazała żadnej sprzedaży dla tej firmy; z firmy C i Wspólnicy uzyskała 169.838 EURO i wykazała dla tej firmy sprzedaż jedynie w wysokości 13.981,16 EURO; od N. b. M. Dyrektora Handlowego firmy D: Marketing and Communication Company Tunezja - Maroko – Egipt uzyskała 9.986 EURO i nie wykazała żadnej sprzedaży dla tej firmy; od M. A. E. uzyskała 238.790 EURO, a sprzedaż wykazała w kwocie 9.971,71 EURO. Uwzględniając powyższe dane Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, iż zawarte umowy stanowiły w istocie zaliczki, gdyż nieracjonalne jest otrzymywanie kolejnych "zaliczek" w znaczących kwotach, nie dysponując żadnymi dokumentami pozwalającymi na rozliczenia "zaliczek" otrzymanych wcześniej (np. faktur sprzedaży, dokumentów potwierdzających zwrot niewykorzystanych środków). W sprawie mamy do czynienia z niewspółmiernością otrzymanych środków pieniężnych w stosunku do wykazanych dostaw towarów. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatniczka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt zawarcia porozumień w zakresie rozliczania przedmiotowych umów z zagranicznymi kontrahentami. Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę na wyjaśnienia skarżącej z dnia 22.10.2013 r., gdy zeznała, iż pieniądze wypłacała z konta i przekazywała byłemu mężowi. Nie wie co on dalej robił z tymi pieniędzmi. Czasami część pieniędzy zostawiała sobie i wpłacała na konto złotowe, żeby dokonać płatności. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że pomiędzy stronami umowy istniał stosunek prawny o cechach istotnych dla depozytu nieprawidłowego, określonego w art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z powołanym artykułem, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Treść przytoczonego przepisu wskazuje, że można zawrzeć umowę, która upoważnia przechowawcę do rozporządzania pieniędzmi oddanymi na przechowanie. Nosi ona wówczas nazwę depozytu nieprawidłowego (przechowania nieprawidłowego). Jest to umowa łączącą w sobie elementy przechowania i pożyczki. Zawarte umowy charakteryzowały następujące cechy: w umowach z dnia 01.03.2010 r. określony został termin na jaki zostały one zawarte, nie wskazano natomiast formy zwrotu środków pieniężnych; w zakresie postanowień zawartych w umowach z dnia 18.02.2010 r., 18.08.2010 r. oraz z dnia 09.09.2010 r. dotyczących spłacania udzielonych kredytów na podstawie "transakcji towarowo-pieniężnych" i "faktur na zakup towarów" wskazano formy zwrotu środków pieniężnych w postaci wzajemnych kompensat należności i zobowiązań - zatem w zakresie charakteru przedmiotowych umów nie mamy do czynienia ze zwrotem tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy określonych co do gatunku. Charakter tych umów wskazuje, że podatniczka mogła rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi oznaczonymi co do gatunku. Przykładem swobodnego dysponowania otrzymanymi środkami były przelewy środków pochodzących z umów, dokonane w dniu 30.04.2010 r. na kwotę 500 EUR i w dniu 08.11.2010 r. na kwotę 5.000 EUR (skarżąca albo nie potrafiła się odnieść do przelewu środków w kwocie 500 EUR, albo wyjaśniła, że 5000 EUR przesłałam na prośbę byłego męża dla firmy z Chin, która współpracowała z firmą jego brata). Istotne jest również to – jak podkreślił organ odwoławczy - że środki otrzymane z umów depozytu nieprawidłowego podatniczka każdorazowo wypłacała po kilku dniach i przekazywała je byłemu mężowi – M. S. A., który nie był ani pracownikiem ani pełnomocnikiem firmy A B A.. Na przekazanie tych środków mężowi podatniczka nie przedłożyła żadnych potwierdzeń, ani pokwitowań. Sposób wykorzystywania tych środków organ podatkowy ocenił w ten sposób, że nie były to zaliczki na poczet zakupu towarów handlowych, ale depozyt nieprawidłowy, przeznaczony na finansowanie własnej działalności gospodarczej i prawdopodobnie działalności gospodarczej prowadzonej przez byłego męża M. S. A.. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż przy umowie depozytu nieprawidłowego, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. Nr 101, poz. 626 ze zm.) – dalej określanej jako: "u.p.c.c.", obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności i ciąży na przechowawcy. Jednocześnie, stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Podstawę opodatkowania stanowi zaś - stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. - wartość depozytu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania stawki sanacyjnej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Po pierwsze, została spełniona przesłanka powołania się przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego na czynność wypełniającą znamiona depozytu nieprawidłowego. Skarżąca, wyjaśniając źródło pochodzenia otrzymanych przelewów, wskazała na przedmiotowe umowy. Wskazanie tych umów w powyższych okolicznościach odpowiada słownikowej definicji czasownika "powoływać się". Po drugie, należny podatek od czynności cywilnoprawnych nie został zapłacony. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. A. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., określenie, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzenie rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych według 20% stawki sankcyjnej; - art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się organu do podniesionych w odwołaniu zarzutów i argumentów, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 845 k.c. i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. w związku z art. 720 k.c. - poprzez nieprawidłowe określenie charakteru czynności i objęcie jej opodatkowaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia i stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 określa jakie czynności cywilnoprawne polegają opodatkowaniu tym podatkiem. Charakterystyka poszczególnych umów, o których mowa w ustawie, powinna być ustalana zasadniczo w oparciu o regulację prawa prywatnego: cywilnego i handlowego. O opodatkowaniu lub jego braku nie przesądza nazwa nadana umowie przez jej strony, ale występowanie elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) charakterystycznych dla danej czynności (umowy). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 1997 r., III SA 1184/95, "organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy", obecnie – także przy zastosowaniu art. 199a Ordynacji podatkowej. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym (zob. H. Filipczyk – Komentarz do art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, LEX 2015). W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w 2010 r. na konto walutowe skarżącej wpływały środki pieniężne od podmiotów zagranicznych. Podatniczka przedstawiła na tą okoliczność dokumenty prywatne w postaci umów kredytów kupieckich (pożyczek kupieckich), które w jej ocenie nie podlegały opodatkowaniu u.p.c.c. Z kolei organy podatkowe uznały, iż te czynności (umowy) należy zakwalifikować jako depozyt nieprawidłowy. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) obejmuje opodatkowaniem umowy depozytu nieprawidłowego. Kodeks cywilny stanowi, że w ramach umowy przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie (art. 835 k.c.). Przechowawcy nie wolno używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie niepogorszonym (art. 839 k.c.). Od umowy przechowania sensu stricto ustawodawca odróżnia umowę depozytu nieprawidłowego (depositum irregulare). Do jej elementów istotnych, odróżniających ją od umowy przechowania w ścisłym sensie, należy to, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Jeżeli z przepisów albo z umowy lub z okoliczności wynika takie uprawnienie przechowawcy, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu (art. 845 k.c.). Umowa depozytu nieprawidłowego jest umową realną, do której zawarcia dochodzi z chwilą wydania przechowawcy pieniędzy lub innych rzeczy. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1538/14 wskazał, że "Dla ustalenia treści czynności prawnej, o której mowa w art. 845 [k.c.] (depozytu nieprawidłowego), koniecznym było ustalenie, czy środki pieniężne zostały przelane na rachunek bankowy prowadzony dla skarżącego oraz czy skarżący mógł przechowywaną kwotą rozporządzać. Okolicznością kluczową w sprawie, która przesądzałaby o uznaniu czynności prawnej za depozyt nieprawidłowy byłby fakt dysponowania przez skarżącego pieniędzmi należącymi do innego podmiotu". Podobnie w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1830/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "Upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego konieczne – sam fakt oddania na przechowanie pieniędzy nie tworzy bowiem jeszcze stosunku depozytu nieprawidłowego z prawem rozporządzania nimi. O tym, że została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego, decyduje wola stron albo przepisy szczególne, jak się bowiem przyjmuje, tego rodzaju treści umowy nie da się domniemywać" (zob. H. Filipczyk – Komentarz ... j.w.). W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że na konto skarżącej wpływały środki pieniężne w znacznych kwotach i skarżąca dysponowała tymi pieniędzmi. Jak sama stwierdziła samodzielnie wypłacała pieniądze z konta i przekazywała byłemu mężowi, albo część tych środków zostawiała, wpłacała na konto złotowe na pokrycie innych płatności. Fakt rozporządzania przez skarżącą pieniędzmi innych podmiotów przesądzał o uznaniu spornych czynności za depozyt nieprawidłowy. Z samych okoliczności sprawy wynikało zatem, że przechowawca miał uprawnienie do rozporządzania pieniędzmi oddanymi na przechowanie i z uprawnienia tego faktycznie korzystał. Organy podatkowe miały wszelkie podstawy do tego aby spornych umów nie uznać za kredyty kupieckie, gdyż środki pieniężne przekazane na konto skarżącej albo w ogóle nie wiązały się z dostawą towaru, albo wykazana przez skarżącą sprzedaż dla podmiotu zagranicznego była nieadekwatna do wielkości otrzymanych pieniędzy (np. z firmy C i Wspólnicy uzyskała 169.838 EURO, a wykazała dla tej firmy sprzedaż w wysokości 13.981,16 EURO; od M. A. E. uzyskała 238.790 EURO, a sprzedaż wykazała jedynie w kwocie 9.971,71 EURO). Ponadto – jak słusznie zauważyły organy podatkowe – podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących rozliczenia tych kwot sprzedaży z ze środkami przekazanymi na jej rachunek bankowy przez podmioty zagraniczne. Powyższych ustaleń faktycznych nie były w stanie zmienić zeznania świadków (byłego męża skarżącej oraz osób – stron spornych umów), o przeprowadzenie których wnosił pełnomocnik skarżącej. W związku z tym Sąd uznał, iż organy podatkowe zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego prawidłowej oceny, zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ustalenie treści czynności prawnych zawartych przez skarżąc z podmiotami zagranicznymi odpowiada logice i doświadczeniu życiowemu. Stan faktyczny sprawy odpowiadał też hipotezie normy prawnej zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c., który stanowi, że umowa depozytu nieprawidłowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy organy podatkowe prawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego przyjmując, że umowa depozytu nieprawidłowego stanowi umowę o charakterze realnym i dochodzi do skutku z chwilą wydania pieniędzy. Sąd nie stwierdził także naruszenia w sprawie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Artykuł 7 ust. 5 u.p.c.c., przewidujący sankcyjną stawkę podatku, zakłada "powołanie się" podatnika na fakt otrzymania pożyczki w ściśle określonych w tym przepisie okolicznościach, a mianowicie: w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a więc w sytuacjach, w których "inicjatywa" w zakresie wyjaśniania okoliczności leży po stronie organów podatkowych (organów kontroli skarbowej), co oznacza, że najczęściej ujawnianie określonych okoliczności przez podatnika ma miejsce dopiero na skutek czynności organów, w tym na skutek wezwania organu do złożenia wyjaśnień. Stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (czy też jak w niniejszej sprawie zawarcia umów kredytu kupieckiego, które w rzeczywistości były umowami depozytu nieprawidłowego) – zob. wyrok NSA z dnia 21 października 2015 r., II FSK 2036/13, LEX nr 1986318). Wyrażenie "powołanie się na umowę" użyte w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. oznacza nie tylko ujawnienie z własnej inicjatywy i przedstawienie organowi egzemplarza takiej umowy, lecz również samo wskazanie, że do zawarcia takiej umowy doszło. Chodzi o odwołanie się do tego faktu. "Powołać się" to nic więcej niż wskazywać na coś na poparcie swych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., II FSK 488/12, LEX nr 1452545). Użyte w ww. przepisie słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2013 r., I SA/Wr 1429/12, LEX nr 1330265). W niniejszej sprawie skarżąca w trakcie kontroli skarbowej odwołała się do umów kredytu kupieckiego (pożyczek kupieckich), jako dowodów pochodzenia pieniędzy zgromadzonych w 2010 r. na rachunku bankowym. W takim właśnie celu skarżąca przedstawiła organowi podatkowemu te umowy, które okazały się umowami depozytu nieprawidłowego. Innymi słowy powołała się na nie dla potwierdzenia pochodzenia pieniędzy, którymi rozporządzała. Nie ma również wątpliwości, że skarżąca nie zadeklarowała i nie odprowadziła należnego podatku w związku z zawarciem tych czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów. Zatem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalono. P.C.