I SA/Łd 1432/05

Dnia 7 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA : Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA : Bogusław Klimowicz (spr.), Asesor WSA : Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 690 (sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w P., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 47 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), określił D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. w kwocie 4.743 zł. Powyższe rozstrzygnięcie było konsekwencją wydania w dniu [...] przez Urząd Skarbowy w P. pięciu decyzji stwierdzających wygaśnięcie wcześniej wydanych decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za poszczególne lata podatkowe od 1998 do 2002 roku. Podatnik utracił zatem w latach 1998–2002 r. prawo do korzystania z opodatkowania w podatku dochodowym w formie karty podatkowej, a w konsekwencji utracił również prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Ponadto w wyniku kontroli dokumentów źródłowych organ podatkowy stwierdził, że wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży w 1998 r. przekroczyła kwotę 80 tys. zł. Wobec tego podatnik utracił od 1998 r. (a zatem także w 1999 r.) prawo do zwolnienia z opodatkowania od podatku VAT również na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT. Ponieważ, według ustaleń wspomnianej kontroli, D. B. osiągnął w listopadzie 1999 r. przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem VAT w wysokości 26.306,20 zł podatek VAT od tej sumy wyniósł 4.743 zł. W dniu [...] pełnomocnik strony złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Jego zdaniem rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji można zarzucić błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ryczałtowym. W jego ocenie podatnik miał prawo korzystać z opodatkowania w podatku dochodowym w formie karty podatkowej, a tym samym miał również prawo korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 26, art. 14 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby stwierdził, że zgodnie z art. 14 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku VAT zwalnia się od podatku podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, z uwzględnieniem art. 18 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Skarżący złożył w dniu [...] deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej dla działalności "transport bagażowy — taxi". W dniu [...] Urząd Skarbowy w P. wydał decyzję w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 1999 r., a następnie — w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych — ustalił, że skarżący nie spełniał warunków do objęcia go tą formą opodatkowania i decyzją z dnia [...]stwierdził wygaśnięcie wymienionej decyzji z dnia [...]. Wobec utraty przez podatnika prawa do opodatkowania podatkiem od osób fizycznych w formie karty podatkowej, utracił on również prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług ze względu na formę opodatkowania w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. D. B. nie przysługiwało także prawo skorzystania ze zwolnienia na zasadach ogólnych, tzn. ze względu na wysokość obrotów, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, ponieważ przekroczył kwotę uprawniającą do korzystania z tego zwolnienia (80 tys. zł) w październiku 1998 r. i z tą chwilą utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 7a ww. ustawy podatnik, który utracił prawo do zwolnienia nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. D. B. od października 1998 r., (zatem również w 1999 r.) powinien, zgodnie z treścią art. 10, art. 26, art. 27 ust. 4 ww. ustawy, obliczać i wpłacać należny podatek, składać deklaracje podatkowe VAT-7 w ustawowym terminie oraz prowadzić ewidencję zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego określił wysokość zobowiązania podatkowego D. B. w podatku VAT za listopad 1999 r. W skardze z dnia [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120–124 i art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ryczałtowym oraz art. 2 Konstytucji RP. Skarżący ponownie zakwestionował stanowisko organów podatkowych, że nie miał on prawa skorzystać z opodatkowania w podatku dochodowym w formie karty podatkowej, a tym samym nie miał prawa korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Podatnik bowiem rzeczywiście wykonywał usługi uprawniające go do skorzystania opodatkowania w formie karty podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok 1999. Wniesiona w tej sprawie przez D. B. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi została oddalona (wyrok WSA z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1616/03). Po podjęciu postępowania, na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2006 r., pełnomocnik skarżącego oświadczył, że popiera skargę, wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, a także złożył kserokopię ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] o uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego w P. określającej zobowiązanie D. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 78.924,- zł i określeniu tego zobowiązania w wysokości 13.329,60 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektor Izby powołał się m.in. na dokonane w postępowaniu odwoławczym ustalenia dotyczące rzeczywistych przychodów podatnika. Wystawione przez podatnika faktury obejmowały zatem m.in. kwoty zwracane później firmie A, na rzecz której podatnik wykonywał usługi transportowe. W związku z tym w listopadzie 1999 r. podatnik, zamiast kwoty 26.306,20 zł, wynikającej z wystawionego rachunku, uzyskał faktyczny przychód w wysokości 11.306,20 zł, natomiast podatek od towarów i usług od tej kwoty winien — w ocenie organu odwoławczego — wynieść 2.092,- zł. Skargę D. B. od tej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wyrokiem z dnia 14 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 1147/05). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga jest zasadna, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe naruszyły bowiem przepisy proceduralne tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie, tak jak w niniejszej sprawie, nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) — powoływana dalej jako p.p.s.a. Zarzuty przedstawione w skardze w całości odnoszą się do postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania D. B. podatkiem dochodowym w formie kraty podatkowej i są powtórzeniem skargi na ostateczną decyzję Izby Skarbowej w Ł. w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 1999. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. o sygn. akt I SA/Łd 1616/03 oddalił skargę na tą decyzję, uznając iż organy podatkowe swoim działaniem nie naruszyły prawa. W związku z tym w rozpoznawanej obecnie sprawie Sąd nie może jeszcze raz oceniać prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie opodatkowania skarżącego kartą podatkową, lecz przeprowadza kontrolę działań tych organów w odniesieniu do podatku od towarów i usług za wskazany okres. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., zwolniono od podatku podatników: 1) u których wartość sprzedaży towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł, 2) opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, opodatkowany podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, w 1999 r. korzystał więc ze zwolnienia podmiotowego, bez względu na wysokość osiąganych obrotów. Podatnik obciążony inną formą podatku dochodowego mógł natomiast korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, pod warunkiem jednak, że obroty osiągnięte w roku poprzednim nie przekroczyły kwoty limitu określonego w tym przepisie (80.000 zł). Jednakże zwolnienie o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczyło tylko działalności (sprzedaży towarów i świadczenia usług) objętych tą formą opodatkowania. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje więc, że skoro podatnik zmienił formę opodatkowania, pomimo, iż przychód (dochód) z danej działalności gospodarczej mógł być opodatkowany kartą podatkową lub utracił prawo do opodatkowania takiej działalności kartą podatkową, na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), nie mógł być już podmiotowo zwolnionym od podatku VAT. Wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej pociągało za sobą automatycznie utratę zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący zatem powinien płacić podatek od towarów i usług od momentu przekroczenia kwoty limitu, obliczonej zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt III SA 910/97, ONSA 1999/1/33). Podatek od towarów i usług jest podatkiem, w którym zobowiązanie rozliczane jest w cyklach miesięcznych. Wynika to z przepisów art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o VAT, które stanowią, że podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz obliczać i wpłacać podatek bez wezwania przez urząd skarbowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, ale obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (usług), pomniejszona o kwotę podatku. Z faktu, że podatek od towarów i usług jest ustalony na podstawie deklaracji lub określany przez organ w okresach miesięcznych płynie dla organu określającego podatek konsekwencja polegająca na tym, że organ ten określając podatek w poszczególnych miesiącach jest zobowiązany czynić ustalenia faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do każdego miesiąca i powinno to wynikać z decyzji, a w szczególności z jej uzasadnienia (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 28 maja 1997 r. sygn. akt SA/Lu 1862/95, LEX nr 30252). W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że "w wyniku kontroli dokumentów źródłowych stwierdzono, iż Strona przekroczyła kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia w październiku 1998 r. (...). Podatnik stał się z tą chwilą niezwolnionym podatnikiem podatku VAT, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Strona nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego oraz w latach 1998-2001 nie prowadziła ewidencji zgodnie z art. 27 ust. 4, nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie naliczała i nie odprowadzała podatku od towarów i usług." Izba Skarbowa, jak i organ pierwszej instancji, nie wskazała jednak jakie "dokumenty źródłowe" wykorzystano w postępowaniu podatkowym, a które były podstawą takiego rozstrzygnięcia. Można się jedynie domyślać, iż chodzi tutaj o rachunki (faktury) wyszczególnione w protokole kontroli. W związku z tym należy uznać, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ponieważ nie zawiera uzasadnienia faktycznego — w szczególności nie wskazuje faktów dotyczących podatku VAT, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę. Ponadto przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930) zwalniały podatników prowadzących działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej od obowiązku prowadzenia ksiąg, a obowiązek wystawiania rachunków dotyczył jedynie wypadku zgłoszenia takiego żądania przez klienta. W odniesieniu do wspomnianych podatników zatem mogły nie występować dowody, na podstawie których można by ustalić wysokość obrotu, bądź też dowody takie mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów lub usług. Dlatego należy przyjąć, że w takim wypadku organ podatkowy był zobowiązany ocenić przedstawione przez stronę dowody pod kątem ich zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Oceny takiej w niniejszej sprawie organy podatkowe jednak nie dokonały. Brak odniesienia w decyzjach ustalających wysokość podatku VAT do okoliczności podważających wysokość obrotu wynikającą z przedstawionych przez skarżącego rachunków (które to z kolei zostały uwzględnione przy dokonywaniu wymiaru podatku od osób fizycznych), oznacza że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie zebrały całego materiału dowodowego, przez co naruszyły dyspozycje art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej organy podatkowe ustalając podatek od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług na podstawie tych samych dowodów dokonały odmiennych ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy. W zaskarżonej decyzji przyjęły, że w listopadzie 1999 r. przychód skarżącego podlegający opodatkowaniem podatkiem VAT w wyniósł 26.306,20 zł, a wysokość podatku VAT od tej sumy — 4.743 zł. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...], w której określił wysokość zobowiązania D. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. stwierdził m.in., iż "w niniejszej sprawie zasadnym jest określenie przychodu w wysokości faktycznie uzyskanej, nie zaś w wysokości wynikającej z wystawionych rachunków" i w konsekwencji przyjął, że podatnik w listopadzie 1999 r., zamiast kwoty 26.306,20 zł, wynikającej z wystawionego rachunku, uzyskał faktyczny przychód w wysokości 11.306,20 zł, a należny od tej kwoty podatek VAT winien wynieść 2.092,- zł. Należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy nie może dokonać w dwóch postępowaniach wymiarowych odmiennej oceny takich samych dowodów, w tym przypadku rachunków wystawionych przez skarżącego, gdyż narusza to zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 152 p.p.s.a., sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określił, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.