I SA/Łd 1434/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617,- (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił T. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące maj – grudzień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy od sierpnia do grudnia 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w okresie od maja do lipca 2008 r. do zbiornika znajdującego na stacji paliw A w K., będącej własnością podatnika, były zlewane produkty ropopochodne (benzyna do lakierów, olej bazowy i nafta ochronna) w łącznej ilości 233.303 litry. Produkty te w wyniku zmieszania stawały się paliwem silnikowym a następnie były przez stronę sprzedawane poza ewidencją. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały zwiększenie podstawy opodatkowania za miesiące od maja do lipca 2008 r. o 1.033.955 zł i kwoty podatku należnego o 186.458 zł. Księgi podatkowe skarżącego za powyższy okres były prowadzone nierzetelnie, gdyż nie ujęto w ewidencji dostaw sprzedaży paliw otrzymanych z wymieszania produktów ropopochodnych przywiezionych z Rafinerii B. W szczególności z zeznań świadków J. Ż. oraz kierowców: J. S., S. Ź. i A. B. wynika, że na zlecenie Z. W. w okresie od maja do lipca 2008 r. do zbiornika położonego za stacją paliw w miejscowości K. dostarczono łącznie 233.303 litry oleju bazowego, benzyny do lakierów oraz nafty, które to produkty zostały zmieszane. W rozładunku produktów ropopochodnych (zlewaniu do zbiornika) uczestniczył mężczyzna w wieku ok. 40-45 lata, średniego wzrostu, szczupły. Podatnik potwierdził, że wyraził zgodę na składowanie i magazynowanie paliwa. Organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom podatnika w części potwierdzającej jedynie magazynowanie paliwa i niewykazywanie zainteresowania dalszym losem towaru. Nie jest prawdopodobne, aby racjonalnie działający przedsiębiorca z doświadczeniem w branży paliwowej udostępnił nieznanym osobom nieodpłatnie i bezumownie należący do niego zbiornik paliw, do którego miał przyjmować nieznaną substancję. Udział podatnika i jego zaangażowanie w przyjmowanie dostaw wskazuje, że sprzedał on przyjmowane paliwo nie ewidencjując dostaw w księgach podatkowych. Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. sporządził w dniu 22 września 2014 r. akt oskarżenia o sygn. akt [...] przeciwko T. S. Podatnik został oskarżony o w okresie od maja do lipca 2008 r., na terenie należącej do niego stacji paliw PHU A w K., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa skarbowego stałe źródło dochodu, wielokrotnie brał udział we wprowadzaniu do obrotu - jako pełnowartościowego paliwa - wyrobów akcyzowych, których przeznaczenie zostało zmienione, i które to paliwo nie spełniało wymagań jakościowych określonych w ustawie, w ten sposób, że 8-krotnie nabył od J. Ż., bez dokumentów sprzedaży, łącznie 233.304 litry paliwa o wartości 700.586,36 zł, pochodzącego z czynów zabronionych, powstałego z wymieszania wyrobów ropopochodnych zwolnionych z podatku akcyzowego w postaci benzyny do lakierów AP, nafty ochronnej oraz olejów bazowych, a następnie wprowadził je do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy, przez co wprowadził w błąd nabywców końcowych co do pochodzenia i jakości nabywanego przez nich paliwa i doprowadził ich do niekorzystnego rozporządzenia swoim mieniem, a także przez uchylanie się od opodatkowania i zatajanie rzeczywistej podstawy opodatkowania i składając organom podatkowym nieprawdziwe deklaracje podatkowe wprowadzał w błąd właściwe organy podatkowe narażając na uszczuplenie podatkowe należności publicznoprawne w postaci podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku VAT w łącznej wysokości 622.275,37 zł. Podatnik nie wykazał w dokumentach źródłowych za miesiące maj – lipiec 2008 r. sprzedaży paliwa w ilości 233.303 litry. Wartość sprzedaży oszacowano biorąc pod uwagę średnie ceny oleju napędowego podane na stronie www.autocentrum.pl (niższe niż podane przez firmę C) przyjmując, że były one zbywane w miesiącach dostaw produktów ropopochodnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał natomiast, że wobec wszczęcia przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. śledztwa i przedstawienia T. S. zarzutu działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych w okresie od maja do lipca 2008 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za powyższe miesiące. W pozostałym okresie – z uwagi na upływ terminu przedawnienia – brak jest podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego. Decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień-grudzień 2008 r. należało wiec uchylić i umorzyć postępowanie podatkowe w tej części. W skardze do sądu administracyjnego T. S. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. naruszenie następujących przepisów prawa podatkowego: art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że cyt. " w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące sierpień - grudzień 2008 r. doszło do przedawnienia", art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wskazaną w złożonych deklaracjach podatkowych, art. 120 oraz art. 121 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej wbrew obowiązującym przepisom prawa i zasadzie wzbudzania zaufania do organów podatkowych, art. 122 w związku z art. 292 ww. ustawy, polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, • art. 124 w związku z art. 292 ww. ustawy, poprzez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, art. 125, art. 139 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na braku wnikliwego, a przede wszystkim szybkiego działania organu, art. 180, art. 187 w związku z art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na niezebraniu materiału dowodowego oraz braku wyczerpującego rozpatrzenia dowodów zebranych w sprawie, • art. 191 w związku z art. 292 ww. ustawy, polegające na uznaniu, że okoliczność faktyczna, z której skarżący wywodzi swe prawo do stosownego obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku VAT, nie została udowodniona, • art. 193 w związku z art. 292 ww. ustawy, polegające na uznaniu, że prowadzone przez skarżącego księgi są nierzetelne oraz prowadzone w sposób wadliwy, • art. 284b ww. ustawy, polegające na niezakończeniu sprawy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 wskazanej ustawy, • naruszenie przepisów prawa ustrojowego, tj. art. 63 w związku z art. 32 ustawy z dnia 21 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na zlekceważeniu przez organ jednej z naczelnych zasad polskiego prawa, tj. zasady ochrony własności oraz praw przyznanych przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego. T. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji a także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność sumiennej i terminowej współpracy z organem oraz z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy Sądu Okręgowego w S., sygn. akt [...] na okoliczności związane z obrotem spornym towarem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2016 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że Sąd Okręgowy w S. wyrokiem z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie [...] zmienił zarzuty i skazał skarżącego za przyjęcie na przechowanie na terenie prowadzonej przez siebie stacji wyrobów ropopochodnych, które następnie po wywiezieniu z tej stacji paliw i zmianie ich przeznaczenia zostały wprowadzone do obrotu jako olej napędowy, co potwierdza, że paliwo było jedynie składowane na stacji należącej do skarżącego a skarżący nie brał udziału w obrocie paliwem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzutom skargi nie można w części odmówić słuszności. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało ocenić, że przy jej wydawaniu naruszono przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przed wydaniem przez organ decyzji powinno zapewnić dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten wynika w szczególności z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Niedopełnienie tego obowiązku stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego i często uniemożliwia prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie organów zostało oparte na ustaleniu, że do stacji paliw należącej do skarżącego w okresie od maja do lipca 2008 r. zostało dostarczone paliwo ropopochodne z Rafinerii B, które następnie zostało sprzedane przez skarżącego poza ewidencją. Podstawę do takich ustaleń stanowiły w szczególności zeznania świadków: J. Ż., J. S., S. Ź. oraz A. B., a także zeznania skarżącego. Tymczasem powołany materiał dowodowy nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że to skarżący sprzedał paliwo pozostałe wskutek zmieszania produktów ropopochodnych z Rafinerii B. Z zeznań wskazanych świadków wynika, że inicjatorem procederu sprzedaży paliwa powstałego wskutek zmieszania produktów ropopochodnych był. Z. W., który nabywał produkty ropopochodne. To na jego zlecenie kierowcy dostarczali te produkty do zbiornika położonego za stacją paliw należącą do skarżącego. Skarżący w swoich zeznaniach przyznał, że wyraził zgodę na udostępnienie swojego zbiornika w celu przechowywania paliwa i był obecny (kilkukrotnie) przy jego zlewaniu. Paliwo to jednak miał być zabrane przez inne osoby. Ustalenie, że to skarżący stał się właścicielem spornego paliwa, które następnie sprzedał opiera się wyłącznie na przypuszczeniach organów i nie ma wystarczającego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Także nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie [...] zdaje się wskazywać, że skarżący brał udział we wprowadzeniu do obrotu paliw ciekłych jedynie poprzez przechowywanie na terenie prowadzonej przez siebie stacji paliw wyrobów ropopochodnych. W zaskarżonej decyzji (jak i decyzji Dyrektora UKS w O.) przyjęto jednak, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nie świadczenie usługi przechowywania, ale odpłatna dostawa towarów. Brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w skardze. Zgodnie z art. 106 § 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepisy p.p.s.a. nie przewidując więc możliwości przeprowadzenia przez Sąd dowodu z zeznań świadków, czy zeznań strony. Dowody przeprowadzone przez Sąd mają zmierzać do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i nie mogą stanowić podstawy do dokonywania odmiennych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe trafnie także przyjęły, że doszło do przedawnienia zobowiązania w zakresie rozliczeń za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. Niezależnie bowiem od formy rozliczenia (podatek do zapłaty, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) termin przedawnienia określa przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze, wobec naruszenia przez organy wskazanych przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego ocenić, czy zebrany materiał daje podstawę do przyjęcia, że skarżący dokonywał odpłatnej dostawy paliwa powstałego wskutek zmieszania produktów ropopochodnych. Bliższego wyjaśnienia wymaga w szczególności, czy skarżący nabywał sporne paliwo i od kogo, czy dokonywał jego sprzedaży i na czyją rzecz (odbiorców indywidualnych, firm), czy sprzedaż miała się odbywać bezpośrednio ze zbiornika, gdzie zmieszano produkty, czy w inny sposób. Wyjaśnienia wymaga ponadto kwestia sposobu płatności za towar oraz ustalenie, gdzie przechowywane były środki uzyskane z jego sprzedaży. Dopiero po wyjaśnieniu tych okoliczności możliwe będzie prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. ak