I SA/Łd 1435/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Z. O. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Z. O. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2000 r. do grudnia 2000 r. W sprawie ustalono, że w badanym okresie strona zajmowała się działalnością handlową jako dealer produktów firmy Tupperware, poza siecią sklepów, na podstawie umowy dealerskiej z firmą A. Produkty Tupperware sprzedawała rodzinie i krewnym po cenie zakupu. Mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), organ podatkowy uznał, że od listopada 2000 r.( w którym dokonano pierwszych zakupów) skarżąca stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego. Z uwagi na brak dokumentów przyjęto, że sprzedaż towarów handlowych dokonywana była w miesiącu ich nabycia. Podatniczka nie złożyła do momentu dokonania pierwszej sprzedaży oświadczenia o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie składała też w badanym okresie w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych ( obowiązek taki wynikał z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT), nie obliczała i nie wpłacała podatku w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie prowadziła ewidencji , o której mowa w art. 27 ust. 4 w. w. ustawy. Decyzja ta jest decyzją ostateczną, strona nie wniosła od niej bowiem odwołania. Pismem z dnia 17 maja 2007 r. strona skarżąca na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej o. p.), wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji. We wniosku podniosła, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, polegającym na niedopuszczalnym rozszerzeniu zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej norma ta ma zastosowane w sytuacji, gdy podatnik najpierw nabył towary w celu wykonania czynności opodatkowanych i dokonał w związku z tym nabyciem odliczenia podatku naliczonego, a następnie dokonał zmiany przeznaczenia nabytych towarów i wykorzystał je na cele osobiste. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organ podatkowy skutkuje zaś podwójnym opodatkowaniem osoby fizycznej, która już zapłaciła podatek od towarów i usług w momencie zakupu towaru. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Ustosunkowując się do argumentów zawartych we wniosku podniósł, że brzmienie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT jest jednoznaczne i ani z jego treści, ani z innych uregulowań w zakresie podatku VAT obowiązujących w 2002 roku nie wynika, aby opodatkowanie towarów przekazanych przez podatnika na potrzeby własne było uzależnione od wcześniejszego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z nabyciem towarów przekazanych na potrzeby własne podatnika. Również pełnomocnik skarżącego nie wskazał przepisu, z którego wynikałby taki warunek. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że nieskorzystanie przez skarżącą z przysługującego jej prawa do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie może prowadzić do stawiania organowi podatkowemu zarzutu podwójnego opodatkowania czynności przekazania towarów na potrzeby własne. Mając bowiem na względzie, iż skarżąca stała się podatnikiem podatku od towarów i usług niemającym prawa do zwolnienia podmiotowego, organ podatkowy był zobligowany przepisami prawa do opodatkowania tym podatkiem przekazania przez stronę towarów na potrzeby własne. Od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 120 i art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT i domagając o jej uchylenia i wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zastosowanie normy prawnej art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT do wykorzystania na potrzeby osobiste towarów zakupionych przez osobę fizyczną w tym celu nabytych jest jej rażącym naruszeniem i prowadzi do rozszerzenia zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego, jest również naruszeniem wprost art. 217 Konstytucji RP. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję, powołując identyczne argumenty. Organ odwoławczy stwierdził, że powołane przez pełnomocnika skarżącej orzeczenia sądu administracyjnego z 2007 r. nie stanowią przesłanek uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a w konsekwencji stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dotyczą one ponadto innych stanów faktycznych i prawnych. Nie sposób więc zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że doszło do rozszerzenia przedmiotowego obowiązku podatkowego, a w konsekwencji do naruszenia art. 217 konstytucji RP. Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o. p. w związku z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 120 o. p. oraz wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu. Podniósł również, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. w zakresie przedmiotu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wykorzystanie na potrzeby własne zakupionych przez osobę fizyczną produktów nie było objęte obowiązkiem podatkowym. Rozszerzenie tego obowiązku jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o. p. Organ bowiem nie może rozszerzyć zakresu przedmiotowego obowiązku podatkowego, może on określić obowiązek podatkowy tylko do stanów faktycznych jednoznacznie określonych i dla osób, które zgodnie z obowiązującym prawem są podatnikami z tytułu dokonywanych czynności. Zgodnie zaś z art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 2 pkt 1 o. p. ma on obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, niewykonanie zaś tego obowiązku jest naruszeniem art. 120 o. p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem prawo materialne oraz przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Skarga dotyczy decyzji wydanej w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Jako podstawę stwierdzenia nieważności strona skarżąca wskazała rażące naruszenie prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Ten rodzaj wady decyzji ostatecznej występuje, zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie poglądem, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i niebudzącym wątpliwości przepisem, gdy czynności postępowania lub istota załatwienia sprawy będą zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej ( por. J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2006, s.908-909 i powołane tam orzecznictwo). Naruszenie prawa może w tym polegać zarówno na błędnej jego wykładni ( niewłaściwym rozumieniu), jak i niewłaściwym zastosowaniu ( wadliwym ustaleniu, iż do rzeczywistego stanu faktycznego ma lub nie zastosowanie określona norma prawna). Określając stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług organ podatkowy uznał, iż stała się ona podatnikiem tego podatku poprzez wykonywanie w sposób ciągły wyłącznie czynności opisanej w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Taki wniosek należy wyciągnąć z treści rozstrzygnięcia. Ani z podstawy prawnej wskazanej w decyzji wymiarowej, ani z uzasadnienia rozstrzygnięcia nie wynika bowiem, aby – w ocenie organu- podatniczka dokonywała innych jeszcze czynności , opisanych w art. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT przepisy art. 2 ust. 1 i 2 stosuje się również do przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników. Dokonując wykładni tego przepisu uwzględnić zatem należy, iż odnosi się on do przekazania towarów przez osobę działającą w charakterze podatnika (ustawodawca wskazał, iż jest to przekazanie przez podatnika), nie można też zapomnieć (dokonując wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni funkcjonalnej), iż przepis ten jest częścią ustawy regulującej podatek pośredni, obrotowy, a więc odnoszący się do sfery aktywności ekonomicznej podatnika i – zgodnie z zasadami jego rozliczania i konstrukcją- obciążający ostatecznego konsumenta. Wprawdzie definiując podatnika podatku od towarów i usług ustawodawca nie użył stwierdzenia, iż odnosi się on do osób prowadzących działalność gospodarczą, jednakże zauważyć należy, iż podstawowymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług są odpłatna sprzedaż i odpłatne świadczenie usług oraz eksport i import towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Podstawę opodatkowania stanowi zaś co do zasady obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku ( art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Podatnikiem podatku od towarów i usług jest zaś m.in. osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeśli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zestawienie powołanych wyżej przepisów wskazuje na to, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest ta osoba, która dokonuje czynności opodatkowanej w stosunku do towarów ( usług) nabytych uprzednio z zamiarem ich sprzedaży na potrzeby prowadzonej przez siebie odpłatnej działalności (przedsiębiorstwa) . Podatnik będący osobą fizyczną w ramach swojej życiowej aktywności może też dokonywać zakupów nie tylko na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale również na cele prywatne (dokonuje zakupu od razu z takim zamiarem). Zakupy te ( jak np. nabycie podstawowych artykułów spożywczych) mogą być też dokonywane w sposób regularny, częstotliwy, na własny rachunek i we własnym imieniu. Przekazanie towarów nabytych od razu z zamiarem spożytkowania ich na cele osobiste nie może być jednak uznane za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 2 ust 3 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem nie dotyczy ono sfery aktywności ekonomicznej danej osoby i nie zostało ono dokonane przez nią , działającą w charakterze podatnika. Skoro więc Naczelnik Urzędu Skarbowego, określając stronie podatek od towarów usług wskazał, iż jedyną czynnością podlegającą opodatkowaniu dokonaną przez skarżącą było przekazanie towarów na jej potrzeby osobiste, nie wykazując jednocześnie, iż strona dokonywała zakupów z zamiarem ich odsprzedaży, a dopiero po zakupie zmieniała jego przeznaczenie, to rażąco naruszył art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. W ustaleniach faktycznych wskazano wprawdzie, iż część towarów była sprzedawana rodzinie i znajomym strony, jednakże także i tę czynność ( wobec braku wskazania innej podstawy prawnej) organ uznał za przekazanie towarów na cele osobiste podatnika. Tymczasem przekazaniem w rozumieniu tego przepisu jest każde zadysponowanie towarem w sensie faktycznym, mające charakter nieodpłatny (nie będąc przy tym darowizną),samo w sobie stanowiące czynność podlegającą opodatkowaniu, tzn. niezależnie od istnienia czynności prawnej, której realizację stanowi. Natomiast pojęcie "potrzeby osobiste" nie obejmuje stanów faktycznych związanych z prowadzeniem (zamiarem podjęcia) działalności gospodarczej. Są nimi te, których realizacja niezwiązana jest ze stosunkiem pracy i innym stosunkiem wymienionym w omawianym przepisie, który łączy przekazującego i osobę otrzymującą towar lub usługę czy też potrzeby konsumpcyjne (osobistego spożycia; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1998 r. I SA/Gd 1174/96, opubl. w Lex Polonica nr 339299 ,T. Michalik –Ustawa o VAT, komentarz , Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2001 r. str. 12 – 35, Z. Modzelewski, G. Mularczyk Ustawa o VAT, komentarz, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2003 r., str. 21 – 38). Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie stwierdzając rażącego naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zatem art. 247 § 1 pkt 3 i 120 o.p. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p. p. s. a.) zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należało uchylić. Uznając to za niezbędne dla zakończenia sprawy Sąd, na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. Sąd nie podzielił przy tym zawartego w skardze zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 17 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Fakt dokonania przez organ podatkowy błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT nie spowodował w konsekwencji naruszenia powołanej normy konstytucyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, 3 i 4 p. p. s. a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) i art. 209 p. p. s. a. A.B.