I SA/Łd 1439/05

Dnia 1 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. B. i S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił R. i S. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2001 rok. Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 14 lipca 2005 roku skarżący zażądali stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z uwagi na fakt, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe otrzymana w 1993 roku stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jej faktycznego otrzymania, a nie w momencie jej umorzenia czyli w 2001 roku. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2001 roku wykazano dochód uzyskany w 2001 roku w związku z umorzeniem pomocy finansowej. Komendant Komendy Rejonowej Policji w K. przyznał S. B. w dniu 16 czerwca 1993 roku pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe, na podstawie § 4 ust. 1 w związku z § 9 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 9 marca 1993 roku w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm.) W stanie prawnym w latach 1993 – 1997 pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona funkcjonariuszom Policji na podstawie powyższego zarządzenia miała co do zasady charakter zwrotny. Bezzwrotny charakter świadczenie miało jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił w momencie jej udzielenia co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów. Przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993 roku Nr 90, poz. 416 ze zm.) powstawał w przypadku funkcjonariuszy – z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej lub w przypadku funkcjonariuszy zwolnionych ze służby stałej przed upływem 10 lat – w momencie zastosowania umorzenia(1/10 kwoty pomocy za każdy rok służby stałej). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie w wyniku wydania przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji zarządzenia z dnia 30 września 1997 roku w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. Nr 76, poz. 709), które weszło w życie w dniu 30 października 1997 roku. Zarządzenie nie miało jednak zastosowania do skarżącego, bowiem nie ma mocy wstecznej i odnosi się do pomocy udzielonej w dacie jego obowiązywania. Skarżącemu pomoc finansowa została przyznana w 1993 roku na podstawie obwiązującego w tym czasie zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych. W tym wypadku pomoc finansowa miała charakter zwrotny, który utraciła z momentem umorzenia w roku 2001. Dlatego też pomoc ta stanowi przychód w 2001 roku w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podniesiono, że udzielona S. B. pomoc finansowa miała dla niego charakter bezzwrotnej i nie może być traktowana jako pożyczka, co usankcjonowało ostatecznie zarządzenie MSWiA z 1997 roku. Warunki, jakie musi spełnić funkcjonariusz, by na podstawie obowiązującego od 1997 roku zarządzenia uzyskać pomoc są takie same, jak w 1993 roku, co oznacza że jest to ta sama bezzwrotna pomoc, a nie pożyczka. W ocenie skarżących orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że określenie w przepisach dotyczących pomocy finansowej dla funkcjonariuszy obowiązku zwrotu w oznaczonych sytuacjach pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przyznanej w formie decyzji nie oznacza, że pomoc taka nabiera przez to charakteru pożyczki jako instytucji prawa cywilnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pomocy finansowej funkcjonariuszom Policji jest data jej faktycznego uzyskania, a nie data jej umorzenia, tj. w sytuacji skarżących – 2001 rok. Zdaniem skarżących opodatkowanie przychodu w roku 2001 jest nieuzasadnione z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. Decyzją z dnia [....] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podniósł, iż przekazana skarżącemu pomoc w momencie jej wypłaty nie miała charakteru bezzwrotnego i nie stanowiła przychodu pracownika. Brak jest jednocześnie podstawy do zwolnienia przedmiotowego w podatku od osób fizycznych w zakresie tej kwoty. Nie został też określony szczególny sposób opodatkowania uzyskanej pomocy. Wobec tego udzielona pomoc finansowa w momencie jej umorzenia staje się przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tą chwilą dopiero płatnik ma obowiązek wykazać kwotę umorzonej pomocy finansowej jako dochód, a następnie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Momentem powstania obowiązku podatkowego jest data umorzenia kwoty pomocy, a nie data jej faktycznego uzyskania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. i S. B. podnieśli, że udzielona im pomoc finansowa miała dla nich charakter bezzwrotny i nie może być traktowana jako pożyczka. Według skarżących z orzecznictwa NSA wynika, iż przepis § 13 zarządzenia nr 41 z 1993 roku wykraczają poza delegację ustawową i nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym pomoc tę należy traktować jako przychód definitywny osiągnięty w roku, w którym ją przyznano, tj. w 1993 roku. Datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonej pomocy finansowej jest data jej faktycznego uzyskania, a nie data jej umorzenia. W odpowiedzi na skargę z dnia 7 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego panuje ugruntowany pogląd, iż pomoc finansowa na cele mieszkaniowe, wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 z poź. zm) i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. (Dz. Urz. MSW, Nr 3, poz. 40), nie ma charakteru pożyczki (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA-Ł 740/95; z dnia 18 marca 1997 r., sygn. akt SA/Rz 1698/95; z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III S.A. 3011/99 Lex nr 47476; z dnia 19 lutego 2002 r. sygn. akt SA/Rz 447/00). Pożyczka jest umową nazwaną, a więc instytucją prawa cywilnego (art. 720 – 724 kodeksu cywilnego), natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji, jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznanej pomocy finansowej, ale z tego nie wynikało wcale, że pomoc ta przez to nabierała charakteru pożyczki. O "pożyczkowym" charakterze tej pomocy finansowej nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełnia określonych warunków. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, iż skarżący był w 1993 r. funkcjonariuszem Policji i w tym roku wypłacono mu pomoc finansową na cele mieszkaniowe. Wypłaty z tego tytułu nie są wolne od podatku dochodowego, ponieważ nie są wymienione w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z póź. zm.). Pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Skoro podatnik otrzymał pomoc finansową na cele mieszkaniowe w 1993 r., trudno uznać na gruncie tego przepisu, iż przychód z tego tytułu powstał dopiero po ośmiu latach, tj. w momencie kiedy podatnik nie mógł być już zobligowany do zwrotu udzielonej pomocy. Tak więc małżonkowie B., wykazując w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2001 r. Kwotę uzyskaną z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe, wykazali dochód, którego w rzeczywistości nie otrzymali w tym roku podatkowym i należny z tego tytułu podatek. Art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że w tej sprawie nie spełniona została dyspozycja przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z poź. zm.) stanowiącego, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.