I SA/Łd 1445/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2012 na rozprawie sprawy ze skargi D. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z terytorium innego państwa członkowskiego środka transportu oddala skargę. W dniu [...] r. D. G. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- B., w trybie art. 105 ust. 2 w związku z art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego pojazdu, który ma być dopuszczony do ruchu na terytorium kraju. W oparciu o informacje przedstawione we wniosku oraz załączonych do wniosku dokumentach Naczelnik US ustalił, że w dniu 9 czerwca 2011 r., na terytorium Niemiec, wnioskodawczyni dokonała zakupu samochodu osobowego marki BMW do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu świadczyły o tym następujące okoliczności: posłużenie się w treści umowy przez skarżącą NIP poprzedzonym kodem PL, zaś przez sprzedawcę – NIP poprzedzonym kodem DE, zamieszenie na umowie pieczątki firmowej wnioskodawczyni oraz wskazanie wartości transakcji w kwocie netto. Organ ustalił również, że od 1 kwietnia 2005 r. D. G. prowadzi działalność gospodarczą (praktyka lekarska). Z dniem 18 kwietnia 2011 r., jako podatnik korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT, podjęła decyzję o rozpoczęciu wykonywania czynności polegających na wykonywaniu usług, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT lub nabycia usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, tym samym dokonując wyboru przystąpienia do opodatkowanie VAT wyżej wskazanych czynności stanowiących transakcje wewnątrzwspólnotowe. W oparciu o informacje uzyskane za pośrednictwem systemu VIES organ ustalił, że kontrahent podatniczki jest zarejestrowany na terytorium Niemiec jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych. W świetle powyższych ustaleń organ stwierdził, że dokonane przez D. G. nabycie środka transportu nosiło cechy transakcji wewnątrzwspólnotowej, a wnioskodawczyni działała w charakterze podatnika VAT-UE dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru podlegającego obowiązkowi podatkowemu w VAT. W konsekwencji postanowieniem z [...] r. Naczelnik US odmówił wydania stronie zaświadczenia o żądanej treści. Na to postanowienie wnioskodawczyni złożyła zażalenie wskazując, że nabycie samochodu nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowiło wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie zgodził się z tym stanowiskiem i postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Z kolei w myśl art. 9 ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że: 1) nabywcą towarów jest: a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a - z zastrzeżeniem art. 10; 2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a. Organ jednocześnie zaznaczył, że ustawa przewiduje szereg wyłączeń w tym zakresie zarówno podmiotowych, jak i przedmiotowych. Jedno z takich wyłączeń uregulowane jest w art. 10 ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy i dotyczy podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy – jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego oraz w roku poprzednim 50 000 zł. Wyłączenie to nie ma jednak zastosowania wówczas, gdy podatnik złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania tych czynności (art. 10 ust. 6). W ocenie organu odwoławczego taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył też, że nowelizacja art. 10 ust. 6 ustawy o VAT wprowadzona ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatków i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 780), od 1 lipca 2011 r. daje podatnikom możliwość wyboru opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów również poprzez podanie dokonującemu dostawy towarów numeru VAT EU. Zmiana ta miała na celu dostosowanie polskich przepisów do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. Stosownie do art. 4 rozporządzenia podatnik uprawniony do skorzystania z nieopodatkowania swoich transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 3 dyrektywy 2006/112/WE zachowuje swoje uprawnienie, nawet jeżeli na mocy art. 214 ust. 1 lit. d) lub e) tej dyrektywy został mu nadany numer identyfikacyjny VAT w związku z otrzymanymi usługami, z tytułu których jest on zobowiązany do zapłaty VAT, lub w związku z usługami świadczonymi przez niego na terytorium innego państwa członkowskiego, z tytułu których VAT jest płatny wyłącznie przez usługobiorcę. Niemniej jednak w przypadku, gdy ten podatnik przekazuje numer identyfikacyjny VAT dostawcy w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, uznaje się że skorzystał on z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 3 tej dyrektywy. W konsekwencji posłużenie się numerem VAT-UE oznacza obowiązek opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ podkreślił, że choć przepisy te obowiązują dopiero od 1 lipca 2011 r., to podkreślają to, jaką wagę prawodawca unijny i polski przywiązują do posługiwania się w transakcjach wspólnotowych numerem identyfikacyjnym VAT. Organ argumentował, że nie ma wątpliwości co do tego, że kontrahent wnioskodawczyni był zarejestrowany na terytorium Niemiec jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto D. G., w zgłoszeniu rejestracyjnym, zawiadomiła o zamiarze rozpoczęcia dokonywania czynności, o których mowa w art. 97 ust. 3 ustawy o VAT. Uwzględniając powyższe oraz ustalenia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że po stronie wnioskodawczyni powstał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Wskazał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów będzie zwolniona z opodatkowania, jeżeli wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu VAT i odwrotnie, a więc wewnątrzwspólnotowa dostawa zostanie opodatkowana, jeśli wewnątrzwspólnotowe nabycie będzie zwolnione z opodatkowania. Gdyby zatem uznać, że transakcja pomiędzy podatniczką a jej niemieckim kontrahentem nie stanowiła wewnątrzwspólnotowego nabycia, to transakcja ta nie podlegałaby w ogóle opodatkowaniu, ani w kraju dostawcy, ani w kraju nabywcy. W skardze strona zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności sprawy; 2. art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie, że z tytułu przedmiotowej transakcji istnieje obowiązek uiszczenia VAT; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez pozorne uzasadnienie treści decyzji oraz niewskazanie przyczyn nieuwzględnienia stanowiska skarżącej; II. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c, art. 10 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że z przedmiotową transakcją wiąże się konieczność uiszczenia VAT; 2. art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wydania żądanego zaświadczenia, podczas gdy spełnione były przesłanki do jego wydania. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że ustawa o VAT przewiduje przypadki, w których potraktowanie czynności jako wewnątrzewspólnotowe nabycie towarów uzależnione jest od woli podatnika. Czynność taka musi się jednak mieścić w ogólnym schemacie transakcji wewnątrzwspólnotowej. Możliwość wyłączenia powyższych czynności dotyczy jedynie tych przypadków, w których całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła ani w trakcie roku podatkowego, ani w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 50 000 zł. Jeżeli warunki dotyczące całkowitej wartości nabycia w obecnym i w poprzednim roku podatkowym oraz towarów będących przedmiotem czynności zostaną spełnione, wówczas wewnątrzewspólnotowe nabycie towarów nie występuje, jeżeli nabycie dokonywane jest m.in. przez podatników korzystających z podmiotowego zwolnienia z podatku na zasadach art. 113 ustawy o VAT. Powyższe wyłączenie ma charakter opcjonalny, gdyż podatnik może wyrazić wolę potraktowania tej czynności jako transakcji wewnątrzwspólnotowych, o czym stanowi art. 10 ust. 6 ustawy o VAT. Skorzystanie przez podatnika z prawa do wyboru opodatkowania następuje przez złożenie, przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, stosownego oświadczenia (w zgłoszeniu VAT-R/UE), począwszy od którego kolejne nabycia mają być rozliczane jako wewnątrzwspólnotowe na terytorium kraju. W ocenie skarżącej spełniła ona wszystkie przesłanki do wyłączenia przedmiotowej transakcji z kategorii nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie skorzystała z możliwości potraktowania tej czynności jako nabycie wewnątrzwspólnotowe. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na tym, czy nabycie przez skarżącą samochodu osobowego od kontrahenta zarejestrowanego na terytorium Niemiec dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Warunkiem uznania transakcji za nabycie wewnątrzwspólnotowe jest co do zasady to, by nabywca i dokonujący dostawy byli podatnikami VAT (art. 9 ust. 2 ustawy). Ponieważ skarżąca była podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, istotne jest wyłączenie, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w przypadku, gdy dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1 nabywanych przez podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50.000 zł. Przepis ten nie ma jednak zastosowania (co oznacza, że dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) w sytuacji, gdy podatnicy dokonali wyboru opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o takim wyborze, a od 1 lipca 2011 r., dodatkowo przez podanie dokonującemu dostawy towarów numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10 (art. 10 ust. 6 ustawy o VAT). W myśl zaś art. 97 ust. 10 pkt 1 ustawy podatkowej podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, podając numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zwrócił uwagę, że nowelizacja powołanego wyżej art. 10 ust. 6 ustawy o VAT miała na celu dostosowanie przepisów krajowych do przepisów prawa unijnego w zakresie podatku do towarów i usług, a konkretnie rozporządzenia wykonawczego Rady Nr 282/112/WE z 15 marca 2011 r. do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przewidziane w aktach rozwiązania akcentują znaczenie posłużenia się przez podatnika numerem identyfikacyjnym VAT. W konsekwencji użycie takiego numeru oznacza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z uwagi na fakt, że art. 10 ust. 6 ustawy w zmienionej wersji obowiązuje dopiero od 1 lipca 2011 r., podczas gdy przedmiotowa transakcja nabycia samochodu miała miejsce 9 czerwca 2011 r., przepis ten należy stosować w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia. Nie ma wątpliwości co do tego, że zarówno skarżąca, jak i jej kontrahent są podatnikami VAT. Bezsprzecznie też sprzedawca był zarejestrowany na terytorium Niemiec jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych i posługiwał się unijnym numerem poprzedzonym kodem DE. Jak wynika z ustaleń organów popartych załączonym do akt sprawy zgłoszeniem rejestracyjnym z 18 kwietnia 2011 r., skarżąca zawiadomiła organ podatkowy o zamiarze rozpoczęcia dokonywania czynności, o których mowa w art. 97 ust. 3 ustawy o VAT. Zważywszy na dodatkowe okoliczności takie jak, podanie w umowie przez obie strony NIP poprzedzonego kodem PL i DE, użycie przez skarżącą firmowej pieczątki oraz podanie przez strony ceny zakupu w kwocie netto z dopiskiem "dostawa wewnątrzwspólnotowa", organy podatkowe zasadnie uznały, że doszło do podlegającego opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia i odmówiły skarżącej wydania zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia VAT z tytułu przywozu nabytego pojazdu. Wskazanie w umowie kwoty netto, określenie transakcji jako dostawa wewnątrzwspólnotowa i posłużenie się NIP VAT-EU wskazują, że sprzedawca potraktował przedmiotową transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Skoro wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu, gdy opodatkowaniem objęte jest wewnątrzwspólnotowe nabycie i odwrotnie, to przyjęcie, że sporna transakcja nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia oznaczałoby, że na żadnej ze stron nie ciąży obowiązek zapłaty podatku, a jak trafnie zaznaczył organ odwoławczy, przepisy obowiązujące w zakresie VAT należy interpretować w taki sposób by nie dochodziło do unikania opodatkowania. Sąd nie dostrzegł też by doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122 i art. 191 O.p.), a także w odniesieniu do wymagań stawianych uzasadnieniu postanowienia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Mając powyższe na uwadze Sąd ocenił, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w konsekwencji czego skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.