I SA/Łd 1445/12

Dnia 29 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 442 (czterysta czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/łd 1445/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. K. – członka zarządu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu organ wskazał, iż prowadzone przeciwko spółce A postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na brak środków wystarczających na pokrycie wydatków egzekucyjnych. Stwierdzona formalnie bezskuteczność postępowania egzekucyjnego uzasadniała zdaniem organu wszczęcie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków jej zarządu, m.in. na B. K. W toku postępowania ustalono, iż B. K. pełnił funkcję członka zarządu spółki A w czasie, gdy powstały objęte decyzją zaległości podatkowe. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, iż sytuacja finansowa firmy już w 2001 r. nie była najlepsza. Strata wyniosła bowiem wówczas 19.015,68 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2002 r., podpisanym m.in. przez B. K., wskazane zostało, że w stosunku do roku poprzedniego zmniejszyła się zarówno suma aktywów jak i pasywów. W okresie, którego dotyczy wspomniane sprawozdanie spółka nie miała majątku trwałego, posiadała niski kapitał podstawowy (6.000 zł), a kapitał zapasowy uległ zmniejszeniu w stosunku do roku 2001. Dalej podniesiono, że z analizy rachunku zysków i strat za 2002 r. wynika, iż zysk brutto spółki ze sprzedaży był znacznie niższy aniżeli w roku poprzednim. Spółka wykazała stratę w wysokości 13.335,73 zł. Organ zwrócił natomiast uwagę na fakt, iż na wysokość zysku finansowego miały wpływ przychody z tytułu zbycia niefinansowych aktywów trwałych w kwocie 67.759,71 zł. W uzasadnieniu opisywanej decyzji zauważono także, że w treści sprawozdania zarządu zarówno za 2001 r. jak i za 2002 r. zawarta została informacja, iż z uwagi na trudną sytuację na rynku budowlanym zarząd spółki podejmował intensywne działania celem pozyskiwania zleceń na prace remontowo - budowlane, mając na względzie wyprowadzenie spółki z trudnej sytuacji i jej dalszy rozwój. Organ ustalił również, że w listopadzie 2002 roku Spółka złożyła wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, co w jego ocenie, przy istnieniu okoliczności wskazanych powyżej, dowodzi, iż sytuacja finansowa spółki, wbrew twierdzeniom strony, nie była dobra. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej o.p.). W uzasadnieniu wskazała, iż w okresie sprawowania przez siebie funkcji członka zarządu brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bowiem wysokość aktywów spółki przewyższała pasywa. Rozpoznając odwołanie organ drugiej instancji nie podzielił argumentów strony i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. Wskazał, że bezspornym jest, iż w okresie którego dotyczy niniejsze postępowanie B. K. był członkiem zarządu, a także fakt, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce okazało się bezskuteczne. A zatem spełnione zostały dwie pozytywne przesłanki niezbędne do tego, aby można było przyjąć odpowiedzialność członka zarządu opisywanej spółki za jej zaległości podatkowe. W ocenie organu drugiej instancji nie zostały natomiast spełnione przesłanki, które uzasadniałyby wyłączenie w przedmiotowej sytuacji odpowiedzialność strony. Winien on bowiem wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazać mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. Organ odwoławczy wskazał, iż w 2001 r. spółka poniosła stratę w wysokości 19.015,68 zł. W 2002 r. zmniejszeniu uległy pasywa spółki w stosunku do roku poprzedniego (z 468.996,32 zł do 389.364,44 zł), przychód wzrósł z kwoty 763.662,12 zł (za 2001 r.) do kwoty 1.125.531,28 zł (za 2002 r.). Jednocześnie jednak organ zauważył, iż znacznie wzrosły należności z tytułu dostaw i usług (z 208.229,99 zł do 332.743,09 zł). Nastąpiło, jak wskazano, co prawda zmniejszenie zadłużenia z tytułu dostaw i usług z kwoty 175.215,27 zł (2001 r.) do kwoty 154.094,60 zł (2002 r.), jednocześnie jednak nastąpił wzrost zobowiązań spółki z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń z kwoty 65.571,53 zł (2001 r.) do kwoty 137.710,02 zł (2002 r.). Kapitał podstawowy spółki w 2002 r. wynosił 6.000 zł. O trudnej sytuacji spółki świadczą również, zdaniem organu, zeznania złożone przez B. K. i M. B. (wiceprezesów spółki), zgodnie z treścią których przychody spółki zawsze przewyższały zobowiązania, choć były to także przychody "na papierze", trudno ściągalne, natomiast spółka nie płaciła podatków, gdyż bieżące wpływy nie starczały na ich pokrycie. Regulowane były jedynie mniejsze należności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł również, że w 2002 r. celem wyeliminowania zaległości finansowych i przywrócenia płynności płatniczej spółki zarząd m.in. złożył wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w oparciu o treść ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorców. Postępowanie to umorzono w 2004 r., gdyż spółka nie uregulowała zaległości podatkowych nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. W konkluzji organ wskazał, iż skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi B. K. zarzucił naruszenie art. 116 § 1 oraz art. 112 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Z uwagi na zakres zaskarżenia oraz charakter naruszeń skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wskazał na okoliczności, które wcześniej opisał już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dowodził bowiem, iż w momencie odwołania z funkcji członka zarządu spółki, ta znajdowała się w dobrej kondycji finansowej (aktywa przewyższały pasywa, spółka osiągnęła również zysk), a zatem nie było podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Podniósł też, iż spółka spłacała swoje zobowiązania, choć przyznał, że nie wszystkie. Wskazał, iż pogorszenie sytuacji finansowej nastąpiło dopiero wówczas, gdy nie był już członkiem zarządu spółki i nie miał wpływu na jej funkcjonowanie. Zdaniem strony skarżącej, zbycie udziałów spółki skutkowało przejęciem przez nabywcę także zobowiązań publicznoprawnych, wobec czego organy podatkowe winny dochodzić ich wykonania od nabywcy, a nie od zbywcy. Podniósł również, iż w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w sprawie dotyczącej odpowiedzialności innego członka zarządu spółki za jej zaległości, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i umorzył postępowanie w analogicznym stanie faktycznym. W ocenie skarżącego, zasada pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych nakazywała załatwienie niniejszej sprawy w tożsamy sposób. Wydanie dwóch sprzecznych decyzji świadczyło też o naruszeniu art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po zbadaniu skargi uznał (wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...]), że nie jest ona zasadna. Za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne organów podatkowych, wedle których spółka w 2002 r. nie regulowała wszystkich swoich zobowiązań, a zarazem nie posiadała majątku wystarczającego na ich pokrycie, a wykazany w bilansie przychód nie mógł świadczyć o dobrej kondycji finansowej spółki, skoro sami członkowie zarządu przyznali, iż składały się na niego także wierzytelności trudne do wyegzekwowania. Zdaniem Sądu organ podatkowy trafnie ocenił, że sytuacja spółki uzasadniała wystąpienie przez zarząd w 2002 r. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Przepisy art. 1 § 2, jak również art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), dalej Prawo upadłościowe, stanowią, że zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie tylko w przypadku zaprzestania płacenia długów w ogóle, ale także w sytuacji, gdy majątek spółki nie wystarcza na ich zaspokojenie, a taka sytuacja niewątpliwie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Wskazano, że bezspornym pozostaje fakt niezłożenia przez skarżącego stosownego wniosku w tym przedmiocie, a zatem prawidłowo zastosowano art. 116 Ordynacji podatkowej i orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Sąd zauważył przy tym, że skarżący nie wskazał również żadnego innego majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Od powyższego rozstrzygnięcia złożono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] (sygn akt [...]), uznając skargę kasacyjną B. K. za zasadną, uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku sądu II instancji podniesiono, że B. K. był jednym z trzech członków zarządu A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł., pełniących swoją funkcję w 2002 r. Postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. toczyły się również w stosunku do J. S. oraz M. B. Skarga J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została odrzucona postanowieniem z dnia 30 czerwca 2011 r. z powodu nie uiszczenia wpisu sądowego. Z kolei sprawa M. B. została poddana merytorycznej kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z [...] sygn. akt [...] oddalił skargę podatnika, jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...], sygn. akt [...] rozstrzygnięcie to uchylił w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną do sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Sąd w tożsamym z rozpoznawaną sprawą stanie faktycznym uznał, że decyzja zaskarżona do sądu, mimo obszernego uzasadnienia dotyczącego istnienia przesłanek upadłości spółki, nie zawiera żadnych ustaleń w zakresie chwili zaistnienia tych przesłanek. W związku zaś z tym, że sąd administracyjny nie ustala faktów w sprawie podatkowej, gdyż obowiązek ten ciąży na organach podatkowych niezbędnym okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji z zaleceniem ustalenia daty powstania okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość. Jednocześnie zobowiązał organy podatkowe, aby w toku ponowionego postępowania dokonały oceny okoliczności, o których mowa powyżej w ramach zakreślonych treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej. Stwierdził ponadto, że dopiero wówczas, gdy organy podatkowe poczynią ustalenia w omawianym zakresie i to jedynie wtedy, gdy będą one uprawniały do przeniesienia odpowiedzialności sąd I instancji będzie mógł ocenić ich prawidłowość. NSA zauważył, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji zapadł w dniu 13 października 2010 r., tj. ponad miesiąc po cytowanym powyżej orzeczeniu. Pomimo tego Sąd w żaden sposób nie odniósł się do powyższej argumentacji innego składu orzekającego, a ponadto wskazał, że decyzja została wydana przez organ z uwzględnieniem zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, nie wskazując jednak, jakie zalecenia miał uwzględnić. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za konieczne przybliżenie dotychczasowego przebiegu sprawy z udziałem innych członków zarządu A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł., gdyż okoliczności te mają wpływ na ocenę zasadności podniesionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów. Następnie wskazano, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie daty, w której zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zdaniem NSA, oczywistym jest, uwzględniając dynamikę życia gospodarczego podmiotów, że ustalenie daty z dokładnością konkretnego dnia może być niemożliwe. Wystarczy w tym wypadku na wskazanie okresu, od którego wiadomym już było, że zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Podniesiono, że powyższych ustaleń nie zawiera zaskarżona do sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., do okoliczności tej nie odniósł się także Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie wskazano, że ze względu na brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, przedwczesnym byłoby ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych ramach stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo i w związku z tym podlega uchyleniu. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. K. – członka zarządu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na to że, jak wynika z treści skargi, przedmiotem sporu jest kwestia ustalenia daty, w której zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Odnosząc się do powyższej kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2004 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu). A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd jest zobowiązany uwzględnić wykładnię przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] i przyjąć, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może więc wchodzić w rachubę jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on dopełniony (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09). Jak wynika z powyższego wywodu i jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w motywach wyroku z dnia [...], kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie daty, w której zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Oczywistym jest, uwzględniając dynamikę życia gospodarczego podmiotów, że ustalenie daty z dokładnością konkretnego dnia może być niemożliwe. Wystarczy w tym wypadku wskazanie okresu, od którego wiadomym już było, że zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego W niniejszej sprawie, jak zalecił Naczelny Sąd Administracyjny sądowi I instancji, zachodzi zatem konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie momentu (daty) powstania przesłanek obligujących członka zarządu spółki A z ograniczoną odpowiedzialnością do złożenia wniosku o upadłość. Gdyby zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego zawierała ustalenia dotyczące takiej daty (momentu), wówczas sąd ten byłby już obecnie zobowiązany do oceny zgodności z prawem ustalenia tej daty. Jednak decyzja zaskarżona do sądu, mimo obszernego uzasadnienia dotyczącego istnienia przesłanek upadłości spółki, nie zawiera żadnych ustaleń w zakresie chwili zaistnienia tych przesłanek. Tymczasem jest to okoliczność kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy. NSA stwierdził również, że okolicznością, która ma wpływ na ocenę przesłanek do zgłoszenia upadłości ma również podnoszona przez organ okoliczność objęcia Spółki postępowaniem restrukturyzacyjnym na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno-prawnych od przedsiębiorców. Materiały z tego postępowania powinny zatem być pomocne w ustaleniu powyższego faktu. W związku zaś z tym, że sąd administracyjny nie ustala faktów w sprawie podatkowej, gdyż obowiązek ten ciąży na organach podatkowych, niezbędnym okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji z zaleceniem ustalenia daty powstania okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość. Jednocześnie organy podatkowe w toku ponowionego postępowania muszą baczyć, by zgodnie z zaleceniami sądu odwoławczego, ocena okoliczności o których mowa powyżej nastąpiła w ramach zakreślonych treścią art. 116 § 1 punkt 1 litera a/ i b/ O.p. Dopiero wówczas, gdy organy podatkowe poczynią ustalenia w omawianym zakresie i to jedynie wtedy, gdy będą one uprawniały do przeniesienia odpowiedzialności, sąd I instancji będzie mógł ocenić ich prawidłowość zgodnie z cytowanymi zaleceniami sądu odwoławczego. Z braku takich ustaleń w dotychczasowym postępowaniu podatkowym ocena zalecona przez NSA jest niemożliwa. Dopiero po spełnieniu w toku ponowionego postępowania podatkowego warunku, o którym mowa wyżej, będzie możliwe w ramach ponownego postępowania sądowego, także zalecone przez NSA odniesienie się do wyjaśnień organu II instancji na temat odmienności w rozstrzygnięciu dwu spraw dotyczących dwóch innych członków zarządu tej samej spółki za jej zaległości podatkowe, jak i pozostałych wskazań wynikających z uzasadnienia cytowanego wyroku NSA. Mając na uwadze wszystkie powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.)., należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w trybie art. 152 p.p.s.a. E.B.