I SA/Łd 1448/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.) Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2008 r. sprawy ze skargi U. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., ustalającą U. Z. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 616 zł. Organy podatkowe ustaliły, iż strona nabyła ½ spadku po zmarłej w dniu 10 października 2006 r. matce H. M.. Postanowienie Sądu Rejowego w B. stwierdzające nabycie spadku stało się prawomocne w dniu [...] r. [...]r. spadkobierczyni złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgłoszenie o nabyciu praw majątkowych i rzeczy na druku SD Z-1. Podała, iż w skład spadku weszły 3 zabudowane nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn( tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 142,poz. 1514 ze zm, powoływanej dalej jako u.p.s.d.) ustalił skarżącej podatek od spadku darowizn, przyjmując wskazaną przez stronę wartość nieruchomości jako zgodną z wartością rynkową, uwzględniając przy podstawie opodatkowania długi i ciężary spadkowe oraz ulgę z art. 16 u.p.s.d. Nie podzielił przy tym prezentowanego przez stronę poglądu, iż przysługuje jej zwolnienie od podatku na podstawie art. 4 a u.p.s.d. W ocenie organu przepis ten ma bowiem zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych , które nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222,poz. 1629, powoływanej dalej jako ustawa zmieniająca) , to jest po 1 stycznia 2007 r. Wynika to z art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy zmieniającej. Wyjątek od ogólnej reguły, sformułowanej w art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej dotyczy jedynie art. 4 ust. 4 u.p.s.d., który ma być stosowany z mocą wsteczną w stosunku do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych po dniu 12 maja 2006 r. Art. 4 ust. 4 określa krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnień, określonych w tym przepisie. Nie stanowi on jednak podstawy do stosowania innych przepisów ustawy, w tym w nim wymienionych, które wprowadzają zwolnienia i ulgi podatkowe. Dotyczy on tych obywateli państw UE(EOG) , którzy nabyli majątek po dniu 12 maja 2006 r. i nie zgłosili go do opodatkowania lub w stosunku do których postępowania podatkowe były w toku. W stosunku do art. 4 a ustawodawca nie wprowadził nakazu stosowania go z mocą wsteczną. Zakładając racjonalność ustawodawcy ( a takie założenie winno być podstawą każdej wykładni), gdyby chciał on wprowadzić obowiązywanie z mocą wsteczną również art. 4 a u.p.s.d. dałby temu wyraz w przepisach przejściowych, regulując chociażby kwestię terminu do składania zgłoszenia SD Z-1 w przypadku, gdyby postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się przed wejściem w życie ustawy bądź kwestię warunków zwolnienia darowizn dokonanych przed jej wejściem w życie bez zachowania warunków określonych w tym przepisie i wymaganych dla uzyskania zwolnienia. Nie czyniłby tego w sposób zawoalowany, poprzez nadanie art. 4 ust.4 u.p.s.d. mocy wstecznej. Brak regulacji przejściowych odnoszących się do zachowania terminu do zachowania prawa do zwolnienia powodowałby też nierówne traktowanie osób, które przeprowadziły postępowanie spadkowe przed wejściem w życie ustawy i tych, które postępowanie takie wszczęły później. Argumentację tę podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. W jego ocenie art. 4 ust. 4 u.p.s.d. nie daje podstawy do stosowania innych przepisów ustawy, miał on na celu jedynie zapewnienie zgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej . W jej ocenie przepis ten wprost stanowi, iż przepisy nowej ustawy mają zastosowanie do nabycia rzeczy i praw majątkowych po dniu 12 maja 2006 r. Art. 4 ust. 4 u.p.s.d. wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie wskazuje tylko kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania z ulgi, odwołuje się on bowiem w swej treści do art. 4 a tej ustawy, a w tym przepisie wskazano zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe warunki zwolnienia. Strona spełnia zaś wszystkie warunki wymienione w art. 4 ust. 4 i art. 4 a u.p.s.d. Odmawiając podatniczce prawa skorzystania z ulgi organy rażąco naruszyły zatem prawo, uzasadniając swoje stanowisko w sposób pokrętny, powołując jedynie część stosowanych przepisów. Strona podniosła ponadto, iż w jej ocenie zastosowanie zawsze powinny mieć przepisy obowiązujące w dacie wydania decyzji. W tym zaś przypadku zarówno obowiązek podatkowy, jak postępowanie podatkowe toczyło się pod rządami przepisów u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Strona wskazała również, iż nie kwestionuje sposobu ani kwoty wyliczenia podatku, gdyby bowiem przyjąć, iż nie dotyczy jej zwolnienie z podatku, to wówczas podatek został ustalony prawidłowo. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Spór między podatniczką a organami dotyczy interpretacji przepisów intertemporalnych, wprowadzających zmiany do u.p.s.d. Ustawą zmieniającą wprowadzono bowiem przepis art. 4 a , na mocy którego m.in. nabycie praw majątkowych i rzeczy przez zstępnych w wyniku dziedziczenia jest zwolnione od podatku pod warunkiem spełnienia przez nich określonych w ustawie warunków- w tym przypadku – zgłoszenia naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego w terminie 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku o nabyciu praw majątkowych i rzeczy( art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d). Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, a jego warunki określone zostały w dwóch przepisach – art. 4 ust. 4 i art. 4 a u.p.s.d. Podlega mu bowiem określony w ustawie przedmiot opodatkowania w określonej sytuacji( nabycie rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, pod warunkiem terminowego zgłoszenia- warunki te wynikają z art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), nabyty przez podatników tego podatku charakteryzujących się określonymi cechami (będącymi zstępnymi spadkodawcy- art. 4 a ust.1 u.p.s.d. i równocześnie spełniającymi warunki z art. 4 ust. 4 u.p.s.d.). Skarżąca jako córka spadkodawczyni nabyła spadek po niej, w terminie wskazanym w ustawie zgłosiła też jego nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na właściwym formularzu. Nabycie praw i rzeczy majątkowych nastąpiło w jej przypadku między 13 maja 2006 r. a 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 922 § 1, 924 i 925 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą bowiem na spadkobierców z chwilą jego śmierci, w momencie otwarcia spadku. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.( art. 5 ustawy zmieniającej). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ( ust. 3 dotyczy darowizny, zbędne jest więc jego powoływanie dla potrzeb sprawy niniejszej) art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Ustawą zmieniającą rozszerzono krąg podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 4 o osoby posiadające obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich EOG lub państw członkowskich EFTA- stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub posiadające miejsce zamieszkania na terytorium RP lub na terytorium takiego państwa. Rozszerzono również zastosowanie tego przepisu do zwolnień wymienionych w art. 4 a u.p.s.d. ( poprzednio dotyczył on jedynie zwolnień wymienionych w art. 4 ust. 1 u.p.s.d., obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.). Treść powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem w sposób jednoznaczny na to, iż stosowanie nowych przepisów ustawy ustawodawca, mocą przepisów przejściowych, uzależnił od daty nabycia rzeczy i praw majątkowych, nie zaś od daty powstania obowiązku podatkowego czy daty wszczęcia postępowania. Argument skarżącej, iż wobec powstania obowiązku podatkowego( art.6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) i wszczęcia postępowania podatkowego po 1 stycznia 2007 r. zastosowanie winny mieć przepisy obowiązujące po tej dacie jest zatem chybiony. Nie można również podzielić jej poglądu, iż może ona skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4 a u.p.s.d. Jak wskazano wyżej, zwolnienie to ma charakter podmiotowo- przedmiotowy , a jego warunki, które spełnione muszą być łącznie zostały określone w dwóch przepisach- art. 4 a ust. 1 (przedmiot , sytuacja faktyczna oraz częściowo cechy podatnika, uprawniające do zwolnienia) oraz w art. 4 ust. 4 ( pozostałe cechy podatnika, uprawniające do zwolnienia). Art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nakazywał stosowanie ustawy nowej z mocą wsteczną jedynie w zakresie art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten określał zaś jedynie część warunków, jakim winien odpowiadać podatnik, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku. Nie określał natomiast ani przedmiotu zwolnienia, ani pozostałych cech podatnika. Na jego podstawie nie jest zatem możliwe odtworzenie normy prawnej, określającej wszystkie warunki zwolnienia. Wskazanie w art. 4 ust. 4 również art. 4 a u.p.s.d. oznacza zatem tylko tyle, iż osoba ubiegająca się o zwolnienie od podatku na warunkach wskazanych w art. 4 a tej ustawy , gdy przepis ten wejdzie w życie, musi spełniać również warunki wskazane w nim, nie oznacza zaś, iż w ten, pośredni sposób ustawodawca nakazał stosowanie ulgi, uregulowanej w art. 4 a i art. 4 ust. 4 u.p.s.d. z mocą wsteczną do nabycia rzeczy i praw majątkowych w okresie między 13 maja 2006 r. a 31 grudnia 2006 r. Sąd w tym składzie podziela tym samym pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/07 ( niepubl.) i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1375/07 ( niepubl.). W ocenie Sądu za uznaniem, iż art. 4 a u.p.s.d. ma zastosowanie do nabycia rzeczy i praw majątkowych , które nastąpiły przed 1 stycznia 2007 r. nie może też przemawiać argument, iż z uwagi na obowiązywanie w okresie od 12 maja do 31 grudnia 2006 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników ( Dz.U. Nr 73,poz. 506) , dotyczącego osób fizycznych posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA)- stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa i spełniających warunki określone w art. 4 ust. 1 i art. 16 u.p.s.d., wprowadzenie z mocą wsteczną obowiązywania art. 4 ust. 4 u.p.s.d. byłoby zbędne( pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 655/07, niepubl.). Zgodzić się wprawdzie należy z poglądem, iż dla podatnika skutek jest ostatecznie podobny ( nie płaci podatku), jednak instytucja zaniechania poboru podatku oraz zwolnienie podatkowe odnoszą się do dwóch różnych sytuacji. Zaniechanie poboru podatków oznacza, iż istniejące zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane( art.22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa- Dz.U. nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako o.p.). Postępowanie podatkowe musi więc być zakończone decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe (w przypadku podatku od spadków i darowizn powstaje ono w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Zwolnienie od podatku oznacza zaś, iż zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstanie, organ podatkowy nie będzie miał podstawy do wydania decyzji ustalającej je. Przepis ustawy chronił więc podatników, w stosunku do których postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze wszczęte lub zakończone, zaś rozporządzenia- tych, którym zobowiązanie to ustalono. Jednoczesne obowiązywanie rozporządzenia i przepisu ustawy nie było więc niepotrzebne, odnosiło się bowiem do dwóch różnych sytuacji. Trafnie również podniósł organ podatkowy I instancji, iż w przypadku, gdyby ustawodawca chciał wprowadzić z mocą wsteczną obowiązywanie art. 4 a u.p.s.d., musiałby określić inaczej warunki dla skorzystania z ulgi, wskazanej w art. 4 ust. 4 i art. 4a ust. 1 u.p.s.d. dla osób, którym termin na złożenie zgłoszenia upłynął przed wejściem w życie tej ustawy bądź ( w przypadku darowizn) , nie dokonały one ich w formie wskazanej w tym przepisie ( art. 4 a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Brak stosownych przepisów przejściowych w tym zakresie potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej przez organy podatkowe. Z tych względów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Wynik postępowania przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi koszty postępowania we własnym zakresie ( art. 199 p.p.s.a.). M.Ko.