I SA/Łd 145/08

Dnia 10 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2008 roku sprawy ze skargi T. P. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2006 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. P. – K. kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Śródmieście nr [...] z dnia [...] roku określającą T. P. – K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2006 roku w wysokości 298 złotych. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. P. – K. organ ustalił, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą od dnia 5 grudnia 2005 roku. W dniu 19 grudnia 2005 roku przekroczyła kwotę obrotu uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Pomimo tego faktu, nie dokonała zarejestrowania jako podatnik czynny VAT i nie składała w obowiązujących terminach deklaracji podatkowych ani też nie rozliczała tego podatku. Rejestracji dokonała dopiero w dniu 24 kwietnia 2007 roku. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. określił T. P. – K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2006 roku. W uzasadnieniu wskazał, że podatniczka osiągnęła w grudniu 2005 roku obrót, który przekroczył kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Od tego momentu obrót powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %. T. P. – K. odwołała się od powyższej decyzji. Nie kwestionując ustaleń organu zarzuciła nieprawidłowość w określeniu kwoty podatku należnego i naruszenie w ten sposób zasady neutralności opodatkowania. W jej ocenie kwota ta powinna uwzględniać również kwotę podatku naliczonego, podlegającą odliczeniu, która to wartość wynika z faktur zakupu. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje podatnikowi, który nie posiada przymiotu czynnego podatnika podatku od towarów i usług (zarejestrowanego). Za okres, za który strona ubiega się o odliczenie podatku naliczonego, takiej rejestracji nie dokonała. Wobec tego prawo do odliczenia jej nie przysługuje. Ponadto, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, prawo do odliczenia nie może obejmować faktur otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia. T. P. – K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję organu II instancji. Zarzuciła jej naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o.p., niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 86 ust. 15 ustawy o VAT w związku z powołaniem art. 81 b § 1 i § 2 o.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP i art. 4, art. 17, art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawy Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE L. 1977, Nr 145.1). Z uwagi na zakres zaskarżenia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podała, że zobowiązanie podatkowe określono nieprawidłowo, ponieważ art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT odnosi się do podatku naliczonego zawartego w fakturach sprzed utraty zwolnienia. Ponadto powołała się na zasadę neutralności podatku VAT, która została przez organy podatkowe naruszona poprzez uniemożliwienie skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Przepisy prawa wspólnotowego nie uzależniają prawa do odliczenia od dokonania rejestracji. Podała nadto, że naruszono zasadę równości, ponieważ w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej nie stosuje się ograniczenia prawa do korekty deklaracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak też procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Skarżąca nie kwestionowała bowiem ustaleń kontroli podatkowej, zgodnie z którymi z dniem 19 grudnia 2005 utraciła prawo do dalszego korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie podważyła również faktu, iż po utracie zwolnienia nie składała deklaracji podatkowych w podatku VAT ani też nie rozliczała tego podatku w stosownych terminach miesięcznych. Źródłem rozbieżności pomiędzy podatniczką a organem podatkowym stała się natomiast ocena zaistniałego stanu faktycznego i jego skutki. Zdaniem organu podatkowego zaniechania, jakich dopuściła się skarżąca, eliminowały jej prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, którego wartość określał organ podatkowy w drodze decyzji. Z kolei w opinii skarżącej pomimo niedopełnienia formalności rejestracji uprawnienie do odliczenia nadal jej przysługiwało. W powyższym sporze racje należy przyznać Skarżącej. Z dniem 1 maja 2004 roku Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. Wobec tego wszelkie przepisy stanowione przez tę międzynarodową organizację, w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stały się częścią polskiego porządku prawnego, co więcej, w razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, każdy stosujący prawo winien przyznać pierwszeństwo normie prawa wspólnotowego. W konsekwencji oznacza to obowiązek uchylenia się od zastosowania przepisu prawa powszechnie obowiązującego ustanowionego przez krajowe organy konstytucyjne, jeżeli przepisu prawa krajowego nie da się pogodzić z przepisem wspólnotowym. Powinność ta dotyczy wszystkich adresatów norm prawnych, w szczególności zaś organów administracji, zobowiązanych do przestrzegania zasady praworządności (art. 120 o.p.). Jeżeli chodzi o zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to obowiązek znajomości i respektowania przepisów prawa wspólnotowego nabiera tu istotnego znaczenia, ponieważ Państwa Członkowskie Unii Europejskiej zdecydowały, by podatki obrotowe objąć jednolitą regulacją prawną na terenie Wspólnoty. W tym celu w dniu 17 maja 1977 roku opracowano Szóstą Dyrektywę Rady (WE) w sprawie harmonizacji ustawy Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Dyrektywa stanowi pochodne źródło prawa wspólnotowego o złożonym charakterze. W myśl art. 249 zdanie 4 i 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 roku Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) cechy dyrektywy objawiają się w tym, że akt ten wyznacza cele, jakie mają zostać osiągnięte na poziomie prawa krajowego, a więc dyrektywa zawiera swego rodzaju normy programowe. Tego rodzaju wytyczne co do zasady nie są stosowane wprost. Realizacja tych ogólnych założeń następuje dopiero po przetransponowaniu przepisów dyrektywy na przepisy prawa krajowego o dostatecznym dla bezpośredniego stosowania stopniu szczegółowości. Wśród przepisów dyrektywy mogą jednak znaleźć się i takie, które są na tyle precyzyjne i jasne, że mogą stanowić źródło normy indywidualno – konkretnej bez konieczności transpozycji do krajowego porządku prawnego. Tego rodzaju przepisy mogą w szczególności stanowić źródło roszczeń jednostki przeciwko państwu. Na podkreślenia zasługuje fakt, że po upływie terminu wprowadzenia dyrektywy do systemów prawnych Państw Członkowskich, istnieje obowiązek jej stosowania, który dotyczy również przepisów stosowanych wprost. Przepisy Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawy Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w znacznej mierze zawierają przepisy tego drugiego typu, tj. podlegające bezpośredniemu stosowaniu. Podobne stanowisko zajął Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. np. wyrok z dnia 18 stycznia 2001 roku, sygn. akt C-150/99). Regulacja dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego mieści się w tej kategorii. Oznacza to, że wszelkie uprawnienia płynące dla podatnika z przepisów Szóstej Dyrektywy, nawet dalej idące niż krajowe, powinny być w relacji obywatel – państwo realizowane z pierwszeństwem przed odpowiednimi normami prawa krajowego. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności, zasady odliczeń przyjęte w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług nie powinny odbiegać na niekorzyść obywatela od tych ustanowionych w prawie wspólnotowym. W przeciwnym bowiem razie obywatel ma możliwość powołania się na odpowiednie przepisy Szóstej Dyrektywy, z wyłączeniem odpowiedniej części regulacji krajowej. Ponadto trzeba podkreślić, że wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna mieć charakter prowspólnotowy. Oznacza to, iż w razie wątpliwości interpretacyjnych należy, dokonując wykładni należy założyć, że zamiarem polskiego ustawodawcy było stworzenie przepisów zgodnych z normami Unii Europejskiej. W świetle przepisów art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy unormowanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oparte jest na zasadzie neutralności opodatkowania podmiotów w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że podatek ten nie obciąża przedsiębiorcy, lecz dopiero finalnego odbiorcę – konsumenta. Przedsiębiorca zaś musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. System odliczeń podatku VAT ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenia prawa podatnika do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Tak istotę podatku VAT na gruncie prawa wspólnotowego rozumie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. np. wyrok ETS z dnia 21 września 1988 roku, sygn. akt 50/87, ECR 1988/8/04797). Konsekwencją zasady neutralności, a zarazem narzędziem umożliwiającym jej efektywną realizację, jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Aby zasada neutralności funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało uszczupleń w jak najmniejszym stopniu. Założenie to odzwierciedla wprost treść art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, w której brak jest ograniczeń prawa do odliczenia. Przepisy Dyrektywy nie przewidują w szczególności zakazu w korzystaniu z prawa do odliczenia w przypadku braku rejestracji jako podatnika VAT w stosownym terminie, ani też prawidłowego wypełnienia deklaracji. Warto zaznaczyć, że art. 18 Szóstej Dyrektywy, odnoszący się do zasad stosowania prawa do odliczenia nie stawia podatnikowi żadnych dodatkowych warunków do skorzystania z tego prawa, poza posiadaniem faktury (art. 18 ust. 1 lit. a). Występuje zatem kolizja pomiędzy literalnym rozumieniem art. 86 ust. 4 ustawy o VAT a brzmieniem art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy. Aby uprawnienie płynące z przepisów Szóstej Dyrektywy nie stało się iluzoryczne, przy interpretacji przepisu art. 86 ust. 4 winno się uwzględnić prowspólnotową wykładnię. Należy zatem przyjąć, że kategoria podatnika podatku VAT nie jest uzależniona od tego, czy dokonał rejestracji w tym podatku, czy też nie. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie posiada takiego przymiotu, nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, a jedynie kryteria obiektywne. Prawo do odliczenia podatnik nabywa bez względu zatem na to, czy się zarejestrował czy też nie. Jeżeli natomiast pragnie z tego prawa skorzystać, wówczas rejestracja jest konieczna, jako warunek formalny prawidłowego rozliczenia się z należności publicznoprawnej. Podobne stanowisko odnaleźć można w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 roku, sygn. akt I FSK 378/06, niepubl. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 roku, sygn. akt I SA/Wr 1452/05 z glosą Z. Modzelewskiego, OSP 2007/12/136). Zakaz wprowadzania jakichkolwiek barier w prawie podatnika do odliczenia potwierdził wielokrotnie ETS w licznych orzeczeniach dotyczących podatku od towarów i usług (por. np. wyrok z dnia 19 września 2000 roku, sygn. akt C-177/99). W związku z okolicznościami wskazanymi powyżej należy stwierdzić, iż wbrew stanowisku organów podatkowych, T.P. – K. pomimo braku rejestracji nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykładnia krajowych przepisów prawa materialnego odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a nieuwzględniająca regulacji wspólnotowej, jest błędna. Skoro zatem, to na organie podatkowym określającym zobowiązanie podatkowe spoczywa powinność określenia tego zobowiązania w sposób zgodny z prawem, przy uwzględnieniu wszelkich istotnych wartości wpływających na jego wysokość, jest on zobowiązany wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w tym również te, które wpływają na obniżenie tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie dla obliczenia podatku należnego nie wystarczało zatem dokonać jedynie przemnożenia obrotu przez odpowiednią stawkę podatkową. Wysokość podatku należnego winna bowiem stanowić wypadkową wartości uzyskanej z takiego przemnożenia oraz podatku naliczonego do odliczenia, nawet jeżeli określenie podatku odbywa się w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a w konsekwencji wydania w tym zakresie decyzji. Pogląd powyższy prezentuje również ETS, np. w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 roku o sygn. akt C–396/98, w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia należy uwzględniać także wówczas, gdy podatek VAT został określony w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej. Podkreśla się, że prawo do odliczenia ma nie tylko bezwzględny charakter (nie doznaje żadnych ograniczeń), ale ma też na celu całkowite uwolnienie podmiotu od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do uiszczenia (por. wyrok ETS z dnia 21 września 1988 roku, sygn. akt 50/87). W toku kontroli skarżąca przedłożyła kontrolującym nie tylko ewidencję sprzedaży, ale również dokumenty źródłowe sprzedaży i zakupu (dowód: protokół kontroli - k. 39 akt administracyjnych). Pominięcie istotnych elementów materiału dowodowego skutkowało nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego T. P. – K., a co za tym idzie - spowodowało uchybienie dyspozycji art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Stan faktyczny niniejszej sprawy, wbrew dyspozycji art. 122 o.p. pozostał zatem niewyjaśniony. Opisane uchybienia miały niewątpliwie wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. W ocenie Sądu po stronie podatniczki nie występowały ograniczenia w zakresie jej uprawnienia do złożenia korekty. Przepis art. 81 b § 3 o.p. nie stanowi podstawy do limitowania prawa do korekty. Prawo do korekty deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług również regulowane jest w przepisach Szóstej Dyrektywy. Przepis art. 20 ust. 1 lit. a Dyrektywy, podlegający bezpośredniemu stosowaniu, nie ogranicza podatnika podatku VAT w korzystaniu z możliwości korygowania deklaracji podatkowej. W szczególności zaś nie ustanawia przeszkody w korzystaniu z prawa do korekty w postaci kontroli podatkowej. Tym samym przyjąć należy, iż możliwość skorygowania deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług przysługiwała skarżącej niezależnie od wszczęcia postępowania kontrolnego. W takiej sytuacji przepis art. 86 ust. 15 ustawy o VAT w związku z art. 81 b § 3 o.p. nie znajduje zastosowania, stosując w takiej sytuacji regulację zawartą w treści art. 18 ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy należy przyjąć, że w podatku od towarów i usług nie można limitować uprawnienia podatnika do złożenia korekty deklaracji. W ocenie Sądu art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jak błędnie uczyniły to organy. Podatniczka nie domagała się bowiem obniżenia podatku należnego za okres, w którym korzystała ze zwolnienia z opodatkowania. Jej żądanie obejmowało okres już po utracie zwolnienia. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) i Części IV Załącznika "Wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, stawki tej opłaty oraz zwolnienia" do ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien przeprowadzić rzetelne postępowanie podatkowe, uwzględniając także okoliczności mające wpływ na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. W szczególności zaś powinien wziąć pod uwagę dowody w postaci faktur zakupu, jakie T. P. – K. złożyła w toku kontroli podatkowej. Następnie organ podejmie w sposób prawidłowy decyzję walidacyjną, przyznając przepisom prawa wspólnotowego pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego. Niedające się usunąć kolizje rozstrzygnie na korzyść prawa wspólnotowego. W toku czynności subsumcji nie odmówi ani nie ograniczy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. t.n.