I SA/Łd 145/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędzia NSA Bogdan Lubiński Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 145/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił L.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2007 r. ze źródeł przychodów, do których nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 2.302,00 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski. W dniu 30 kwietnia 2008 r. L.S. złożył wraz z żoną I.S. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007, w którym wykazał dochód z tytułu emerytury – renty krajowej w wysokości 21.448,80 zł oraz zakwalifikowany w zeznaniu do kategorii innych źródeł dochód w wysokości 2.429,47 zł. I.S. wykazała natomiast dochód zakwalifikowany w zeznaniu do kategorii innych źródeł w wysokości 2.429,47 zł. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji ustalono, że w dniu 20 lutego 2004 r. podatnik złożył oświadczenie, dokonując tym samym wyboru opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stawką 19% liniowego podatku dochodowego i w latach 2004-2007 składał odrębne zeznania podatkowe PIT-36L. Wychodząc z tych przesłanek, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. stwierdził, że preferencyjny sposób opodatkowania małżonków, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w sprawie zastosowania z uwagi na prowadzoną przez podatnika w 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c powołanej ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji L.S., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną ocenę stanu prawnego i faktycznego sprawy poprzez nieuwzględnienie przewidzianego w art. 6 ust. 2 w związku z ust.8 i art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawa do łącznego opodatkowania małżonków od sumy uzyskanych przez nich w roku podatkowym dochodów, wskazując na interpretację celowościową ww. przepisów, w myśl której ograniczenie określone w art. 6 ust.8 ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku osiągania przychodów określonych w przepisie art. 30c ustawy. Naruszenie powyższego przepisu stanowi w jego ocenie obrazę art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym art. 7 i 32 ustawy Konstytucja RP. Dodatkowo pełnomocnik podatnika wniósł o zarachowanie kwoty 416 zł na poczet rzekomej zaległości podatkowej oraz zwrot pozostałej kwoty nadpłaty wynikającej z zeznania rocznego PIT-36L na wskazany rachunek bankowy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 6 ust. 1-2 i ust. 8 oraz art. 30c ust. 1, a także art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stwierdził, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy wskazuje, że dla prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik dobrowolnie wybrał na 2004 r. opodatkowanie, uregulowaną w art. 30c ww. ustawy, stawką 19% liniowego podatku dochodowego, nie dokonując w latach następnych zmiany tej formy, czego potwierdzeniem są składane przez podatnika odrębne zeznania podatkowe PIT-36L za lata 2004-2007. Skoro zaś w 2007 r. podatnik był osobą prowadzącą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym, to w 2007 r. nie przysługiwało mu prawo do preferencyjnego (wspólnego z żoną) rozliczenia rocznego. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku sprawdzenia dokumentacji podatkowej za 2007 r. stwierdzono, iż w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-37, złożonym przez podatnika wspólnie z małżonką w dniu 30 kwietnia 2008 r. uzyskany w 2007 r. z tytułu najmu dochód zadeklarowany przez podatnika w wysokości: 2.429,47 zł, został błędnie zakwalifikowany do kategorii "innych źródeł", wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 10 ust. 9, a których pojęcie rozwinięte zostało w art. 20 ust. 1. Tymczasem, biorąc pod uwagę fakt, że preferencyjny sposób opodatkowania małżonków, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatnika nie ma zastosowania, z uwagi na prowadzenie przez niego w roku 2007 pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy, podatnik powinien, zgodnie z art. 45 ust. 1 cyt. ustawy, złożyć wypełnione na formularzu PIT-36 zeznanie podatkowe, którym był zobowiązany objąć dochody uzyskane z tytułu emerytury - renty krajowej oraz dochody z tytułu najmu lokalu mieszkalnego, wybierając przy tym indywidualny sposób opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. zasadnie decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2007 r. ze źródeł przychodów, do których nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie 2.302,00 zł. Ponadto odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż przepisy ustawy zasadniczej mogą być samodzielnymi przepisami rozstrzygającymi sprawy, ale tylko w tych przypadkach, gdy brak jest przepisów szczególnych normujących poszczególne kwestie. W stanie faktycznym sprawy istnieją przepisy szczególne cytowane w przedmiotowej decyzji, tj. ustawa Ordynacja podatkowa, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., została zatem wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, L.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz rozpatrzenie łącznie skargi wraz ze skargą I.S. na decyzję z dnia [...] a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego - art. 6 ust. 2 w kontekście ust. 8 i art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. naruszenie prawa procesowego zawartego w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a tym samym art. 7 i 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego zarzucił, że rozszerzenie ograniczenia zawartego w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na inne przychody, niemieszczące się w katalogu przychodów określonych w art. 30c tej ustawy, stanowi nadinterpretację powyższego przepisu i niedopuszczalne z punktu widzenia przepisów konstytucyjnych ograniczenie praw obywatelskich, polegające na wprowadzeniu nierówności podatników wobec prawa. Pełnomocnik stwierdził przy tym, że organ podatkowy wykazał niską wnikliwość postępowania, dopuszczając się identyfikacji podatnika niewłaściwym NIP, identyfikując numerem innego podatnika, wykazując powierzchowne i lekceważące potraktowanie tego zagadnienia, co stanowi naruszenie zasad określonych w art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik zarzucił organom popełnienie błędów logicznych i rachunkowych w wyliczeniu dochodów małżonków, a co za tym idzie podstaw opodatkowania i wysokości podatku. Jego zdaniem, rodzi to konieczność rozpatrywania obydwu skarg łącznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi pełnomocnik skarżącego poparł skargę i oświadczył, że cofa zarzuty dotyczące błędów logicznych i rachunkowych w wyliczeniu dochodów skarżącego. Pełnomocnik organu wniósł zaś o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze. Należy zauważyć, że na rozprawie pełnomocnik skarżącego wycofał zarzuty dotyczące błędów logicznych i rachunkowych, które miały być popełnione przez organ przy wyliczeniu dochodów podatnika, podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości podatku. Strona skarżąca wyjaśniła, że błędów takich nie ma, a decyzje podatkowe są zaskarżone ze względu na kwestionowanie przez organy możliwości wspólnego opodatkowania się małżonków S. od sumy ich dochodów uzyskanych w 2007 r. Oznacza to, że skarżący podtrzymał zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 skargi, a więc zarzucił : - naruszenie prawa materialnego - art. 6 ust. 2 w zw. z ust. 8 i art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie "ustawy o pdof", przez błędną wykładnię ust. 8 art. 6 i przez to niezastosowanie rozliczenia podatku dochodowego zgodnie z ust. 2 art. 6, - naruszenie prawa procesowego, to jest zasady praworządności sformułowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej, - naruszenia art. 7 i art. 32 Konstytucji RP, a więc naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu i konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, równego traktowania przez władze publiczne i niedyskryminacji. Z treści skargi wynika, że zasadniczy dla skarżącego jest zarzut naruszenia przepisów ustawy o pdof, natomiast pozostałe zarzuty, naruszenia prawa procesowego i naruszenia Konstytucji RP, podniesione zostały w aspekcie tego głównego zarzutu, a więc w ocenie strony skarżącej błędna wykładnia przepisów materialnych ustawy podatkowej i błędna odmowa zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o pdof pozwalają na jednoczesny zarzut naruszenia zasady praworządności i naruszenia Konstytucji. W art. 6 ust. 1 ustawy o pdof wyrażona została podstawowa zasada opodatkowania podatkiem dochodowym osób pozostających w związku małżeńskim. Osoby te w zasadzie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nie dochodów. Ustawodawca przewidział jednak, po spełnieniu określonych warunków, możliwość wspólnego rozliczenia małżonków od sumy ich dochodów, niewątpliwie w wielu wypadkach korzystniejszego dla podatników. Wyjątek od podstawowej zasady określony został w ust. 2 art. 6 tej ustawy. Polega on na tym, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Z ust. 8 art. 6 ustawy o pdof wynika natomiast, że preferencyjny, korzystniejszy sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c, przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy o podatku tonażowym. W art. 30c ustawy o pdof ustawodawca przewidział opodatkowanie liniowe, według jednej stawki 19%, a więc odrębne od podatku progresywnego, obliczanego na zasadach ogólnych według trzech stawek w 2007 r. Opodatkowanie podatkiem liniowym dotyczy podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej i zależy od ich woli i dokonanego wyboru, co wynika z art. 9a ust. 2 ustawy o pdof. Gramatyczna wykładnia art. 6 ust. 8 ustawy o pdof prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że nie jest możliwe wspólne opodatkowanie małżonków, gdy chociażby do jednego z nich ma zastosowanie art. 30c, a więc, gdy chociaż jeden z nich w danym roku podatkowym prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą i wybrał dla dochodów z niej osiąganych opodatkowanie podatkiem liniowym. Organy podatkowe prawidłowo odczytały ten przepis. Wykładnia dokonana przez skarżącego jest błędna. Przedstawiony w skardze sposób rozumienia tego przepisu jest nieracjonalny. Nie byłoby sensu zastrzegać, że małżonkowie nie mogą rozliczać się wspólnie jedynie od dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych podatkiem liniowym, przy jednoczesnej możliwości wspólnego rozliczenia pozostałych dochodów, gdyż nawet przy braku ust. 8 art. 6, dochodów opodatkowanych podatkiem liniowym małżonkowie i tak nie mogliby zsumować i rozliczyć wspólnie, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o pdof. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem jasno, że małżonkowie mogą być na swój wniosek opodatkowani łącznie, ale nie od sumy jakichkolwiek dochodów, lecz tylko od sumy dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a. A zatem, zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, sumowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody małżonków za wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c i w sumowaniu tym uwzględnia się sumy dochodów osiągnięte przez każdego z małżonków w danym roku podatkowym ze wszystkich źródeł przychodów, ale z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e, art. 44 ust. 7e i 7f. Wskazanie, że sumowanie dochodów małżonków winno uwzględniać sumę dochodów ze wszystkich źródeł każdego z nich, ale z zastrzeżeniem m. in. art. 30c oznacza, że w sumowaniu tym nie uwzględnia się dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem liniowym. Podsumowując powyższy wywód, już z treści ust. 2 art. 6 ustawy o pdof wynika, że łączne opodatkowanie małżonków nie może dotyczyć dochodów uzyskiwanych przez któregokolwiek z nich z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem liniowym, a zatem wyłączenie wspólnego opodatkowania, przewidziane w art. 6 ust. 8 ustawy o pdof, dotyczy wszelkich innych dochodów, które w zasadzie mogłyby być w ten korzystny dla małżonków sposób opodatkowane, gdyby nie fakt, że jeden z małżonków (lub oboje) jednocześnie w danym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą i wybrał podatek liniowy do opodatkowania dochodów z tej działalności. Dla wyłączenia wspólnego opodatkowania małżonków nie jest konieczne uzyskanie dochodu choćby przez jednego z nich, obliczonego zgodnie z art. 30c. Stwierdzenie użyte w ust. 8 – "gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c" – nie wskazuje na konieczność uzyskania rzeczywistego dochodu, ale oznacza, że podatnik rozlicza się według zasad określonych w art. 30c. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej obecnie sprawie. Poza sporem jest fakt, że oboje małżonkowie S. w 2007 r. prowadzili działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o pdof. Jest to okoliczność wystarczająca do wyłączenia możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, także od uzyskanych przez nich dochodów z najmu i z emerytury podatnika. Nie ma znaczenia, że żaden z małżonków nie zapłacił podatku liniowego za 2007 r. Stało się tak, gdyż każdy z podatników rozliczał stratę z działalności gospodarczej z lat ubiegłych (k. 73, 79 akt podatkowych). A zatem organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 6 ust. 8 w zw. z ust. 2 i art. 30c ustawy o pdof, a w konsekwencji zasadnie uznały, że podatnik nie miał prawa do wspólnego rozliczenia podatku z małżonką. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Podstawą prawną, powołaną prawidłowo w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów uzyskanych ze źródeł przychodów, do których nie mają zastosowania przepisy art. 30c ustawy o pdof, jest art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o pdof. Te przepisy upoważniają organ podatkowy do określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli prawidłowa kwota tego zobowiązania jest inna, niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji (zeznania podatkowego) i dokonanego w niej samoobliczenia podatku. Dotyczy to także sytuacji, gdy podatnik, jak w tej sprawie, złożył łączne zeznanie podatkowe ze swym małżonkiem, chociaż powinien złożyć zeznanie indywidualne i gdy kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z zeznania nie odpowiada kwocie prawidłowej. Zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do L.S. jest zupełnie bezzasadny, bowiem w decyzjach adresowanych do podatnika nie wpisano błędnego numeru NIP. Organy podatkowe nie naruszyły też wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP. Wbrew podniesionym zarzutom zakwestionowanie przez organy podatkowe możliwości wspólnego rozliczenia się małżonków S. z podatku dochodowego za 2007 r. nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i niedyskryminowania. Zasada ta, wyrażona w art. 32 Konstytucji RP, nie może być rozumiana tak, że wszyscy (w tym wypadku wszyscy podatnicy) mają jednakowe prawa i obowiązki. Oznacza natomiast, że "jednakowe prawa i obowiązki dotyczyć będą wszystkich osób należących do tych samych kategorii, przy czym wyróżnienie owych kategorii nie będzie arbitralne, lecz oparte na sprawiedliwych kryteriach możliwych do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym" (P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji RP, wyd. LIBER sp. z o.o., Warszawa 2000, str. 50). Ustawodawca przewidział dla określonej kategorii podatników podatku dochodowego od osób fizycznych – osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – możliwość opodatkowania dochodów w sposób odmienny od zasad ogólnych, a mianowicie opodatkowania podatkiem liniowym. Możliwość ta zależy od wyboru podatnika. On sam decyduje, czy ten odmienny od zasadniczego sposób będzie dla niego korzystny. Wybór tego sposobu powoduje dla podatnika określone korzyści (przede wszystkim zastosowanie jednej, niskiej stawki podatku 19%), ale pociąga także za sobą ograniczenia (np. braku możliwości wspólnego opodatkowania małżonków). Nie można zatem mówić o nierówności podatników lub dyskryminowaniu określonej grupy. Podatnicy mają swobodny wybór sposobu opodatkowania. Wybierając konkretny sposób akceptują wynikające z niego korzyści i ograniczenia. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Skarżący zarzutu tego nie sprecyzował, więc trudno określić, na czym miałoby polegać naruszenie przez organy podatkowe zasady legalizmu. Wydając określone wyżej decyzje organy podatkowe działały w granicach przyznanych im kompetencji, czego przecież skarżący nie kwestionuje, działały zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a więc zgodnie z przewidzianymi dla tego typu spraw procedurami decyzyjnymi, a decyzje podatkowe zostały podjęte na istniejącej podstawie prawnej. Z uwagi na powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). (MS)