I SA/Łd 1451/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. A. na decyzję Izby Skarbowa w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. A. kwotę 1.250 ,- (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w P. określił A. A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 roku. Organ ustalił następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli w przedsiębiorstwie prowadzonym przez A. A. pod nazwą "Usługi Transportowe" stwierdzono, że podatnik w latach 1998 – 2001 utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej. Pojazd używany przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej w formie taksówki bagażowej nie spełnia bowiem wymagań przewidzianych dla tego typu pojazdów. Organ powołując się na dyspozycję art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stwierdził, że w związku z utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, podatnik utracił też prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto, wartość sprzedaży przekroczyła u skarżącego kwotę 80 000 złotych, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie wygenerowanej nadwyżki (art. 14 ust. 3 cyt. wyżej ustawy). Pomimo powstania obowiązku podatkowego, skarżący nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie opodatkował podatkiem od towarów i usług sprzedaży dokonywanej w latach 1998 – 2001. W oparciu o powyższe organ obliczył wartość przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu za miesiąc listopad 2000 roku. Prócz tego, stwierdzono, ze A. A. w listopadzie 2000 roku świadczył usługi transportowe, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 18 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – stawką 22 % podatku od towarów i usług. Przychody te zostały udokumentowane rachunkami. Organ określił na tej podstawie wysokość należnego podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. W dniu [...] A.A. odwołał się od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ryczałtowym poprzez twierdzenie, ze podatnik nie miał prawa skorzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej, a tym samym – nie miał prawa korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz wskazano, że szczegółowa argumentacja dotycząca niniejszej sprawy zawarta jest w odwołaniach z dnia 17 kwietnia 2003 roku, wniesionych od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Zakwestionowano nadto powołanie się przez organ na treść Zarządzenia Zarządu Miasta Pabianic Nr 44/91 z dnia 24 października 1999 roku, które wskazuje sposób oznaczania pojazdów wykorzystywanych jako taksówki. Zdaniem podatnika wyklucza tę okoliczność fakt, że w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego nie zarzucono podatnikowi naruszenia przepisów tego zarządzenia, lecz przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazano, że skarżący w dniu 30 września 1991 roku złożył deklarację w sprawie uzyskania karty podatkowej dla działalności "transport bagażowy – taxi". Ponieważ do końca 1998 roku (jak też w 1999 roku) podatnik nie zgłosił zmiany warunków prowadzonej działalności, określonych w deklaracji, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – Urząd Skarbowy wydał w dniu 1 marca 1999 roku decyzję w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 1999 rok. W wyniku kontroli podatkowej, Urząd Skarbowy ustalił, że wykorzystywany przez skarżącego pojazd nie posiadał oznakowania "TAXI", numeru bocznego oraz taksometru, co stanowiło naruszenie art. 2 pkt 43 lit. b ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wobec tego, podatnik świadcząc usługi transportowe nie przystosowanym do tego pojazdem, nie mógł korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej. Dlatego też organ uznał, że złożona przez skarżącego deklaracja zawierała dane powodujące nieuzasadnione zastosowanie w 1999 roku tej formy opodatkowania. Spowodowało to wydanie przez Urząd Skarbowy decyzji dniu 28 marca 2003 roku stwierdzającą wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 1999 - 2001. Opodatkowanie w formie karty podatkowej stanowi odstępstwo od obowiązującej zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych. Forma ta nie wymaga prowadzenia dokumentacji dla celów podatku dochodowego, jednakże dla jej stosowania należy spełnić warunki wyszczególnione w ustawie. W stosunku do podatnika jedyną podstawą do wydania decyzji o przyznaniu karty podatkowej stanowiły dane podane przez podatnika w deklaracji podatkowej. Skoro skarżący wykonywał usługi w sposób niezgodny z tymi danymi, to nie było podstaw, żeby podatnik korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej. Wskazano nadto, ze podatnik nie udowodnił, że na jego samochodzie znajdował się numer boczny oraz że dokonał zakupu na rynku od nieznanych osób taksometru i oznaczenia "TAXI". Organ podkreślił, że niezbędnym warunkiem użytkowania taksometru jest jego zalegalizowanie. Powyższe okoliczności świadczą, że podatnik na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utracił prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Jednocześnie, wobec przekroczenia kwoty obrotów uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, skarżący utracił też prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Nie złożył jednak zgłoszenia rejestracyjnego i nie prowadził ewidencji (zgodnie z art. 27 ust. 4 cyt. wyżej ustawy) ani nie składał deklaracji podatkowych VAT – 7 i nie naliczał oraz nie odprowadzał podatku VAT. Powyższe rozstrzygniecie stało się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 26 września 2003 roku. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 124, 187 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ryczałtowym oraz art. 2 Konstytucji RP. Skarżący podniósł, że przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ryczałtowym nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ nieprawdą jest, że podatnik podał w deklaracji nieprawdziwe dane. Dane te były zgodne ze stanem faktycznym i prawidłowe, ponieważ w momencie składania wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, podatnik prowadził zgłaszaną działalność. Zarzut urzędu co do wprowadzenia w błąd oparty jest wyłącznie na całkowicie nieuprawnionej kwalifikacji działalności na tej tylko podstawie, że skarżący prowadził swą działalność pojazdem nieoznakowanym w sposób określony w odrębnych przepisach. W ocenie podatnika organ nie udowodnił, że pojazd nie był oznakowany i nie posiadał określonych urządzeń, których brak zarzucono skarżącemu w okresie objętym decyzją. Stwierdzono jedynie, że pojazd nie posiada oznakowania i taksometru w dniu kontroli. Zdaniem skarżącego organ nie wskazał podstaw prawnych dla posłużenia się definicją taksówki bagażowej, zawartą i innych przepisach niż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Autonomiczność prawa podatkowego, jak też brak wyraźnego odesłania, wyklucza powoływanie się w tym zakresie na przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Sam fakt braku oznaczeń wynikających z innych przepisów może powodować jedynie nałożenie na podatnika sankcji wynikających z tych przepisów, a nie sankcji podatkowych. Zadaniem organu jest tylko zbadanie, czy podatnik rzeczywiście świadczył usługi objęte ustawą podatkową. Dla zastosowania art. 40 ustawy o podatku ryczałtowym podatnik musiałby prowadzić inny rodzaj działalności niż zadeklarowany. A.A. wskazując we wniosku o zastosowanie karty podatkowej nie wprowadził organu w błąd, ponieważ zadeklarowana działalność rzeczywiście wykonywał. Ponadto, zaskarżona decyzja pozbawiona jest uzasadnienia prawnego, nie wyjaśnia też zasadności przesłanek, którymi organ się kierował a także narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę z dnia 7 stycznia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Podkreślił, ze organy podatkowe nie zakwestionowały faktu świadczenia przez podatnika usług transportowych bagażowych, lecz stwierdziły że brak jest podstaw do zaliczenia tych usług do usług taksówkowych Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zarzuty podniesione w skardze w całości odnoszą się do postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej i są powtórzeniem skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 2000, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 lipca 2004 roku, wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1363/03, oddalił uznając, iż organy podatkowe swoim działaniem nie naruszyły prawa. Wyrok ten jest prawomocny, w związku z czym stosownie do treści art. 170 i 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże nie tylko strony i Sąd, który go wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby oraz korzysta z powagi rzeczy osądzonej w powyższym zakresie. W ocenie Sądu, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego doszło jednak do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 (naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 (naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego) Ordynacji podatkowej. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, w którym zobowiązanie rozliczane jest w cyklach miesięcznych, co wynika z przepisów art. 10 ust. 1 i art. 26 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te stanowią, że podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz obliczać i wpłacać podatek bez wezwania przez urząd skarbowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest obrót, ale jest on rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (usług), pomniejszona o kwotę podatku. Z faktu, że podatek od towarów i usług jest ustalany na podstawie deklaracji lub określany przez organ w okresach miesięcznych, wynika dla organu określającego podatek konsekwencja polegająca na tym, że organ ten określając podatek w poszczególnych miesiącach jest zobowiązany czynić ustalenia faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do każdego miesiąca, co powinno wynikać z decyzji, a w szczególności z jej uzasadnienia (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 28 maja 1997r., sygn. akt SA/Lu 1862/95, LEX nr 30252). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się tymczasem na "wyniki kontroli dokumentów źródłowych", lecz ani organ odwoławczy, ani organ I instancji nie wskazał jakie konkretnie dowody były podstawą poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na jego wynik. W związku z czym, można jedynie domniemywać, że chodzi tutaj o rachunki (faktury) wyszczególnione w protokole kontroli. Podnieść przy tym należy, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...], uchylającej w całości decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], na mocy której określono A.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok i obniżającej wysokość tego zobowiązania do kwoty, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za zasadne określenie przychodu w wysokości faktycznie przez podatnika uzyskanej, a nie w wysokości wynikającej z wystawionych przez niego rachunków. W związku z tym uznać należy, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, w szczególności nie wskazuje faktów dotyczących podatku od towarów i usług, które organ uznał za udowodnione i dowodów którym dał wiarę, czym narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz uniemożliwia nie tylko Sądowi kontrolę oceny ich wiarygodności, ale także stronie ich kwestionowanie i może świadczyć o dowolności poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd zwraca również uwagę na to, że organ podatkowy nie może dokonać w dwóch postępowaniach wymiarowych odmiennej oceny takich samych dowodów, w tym przypadku rachunków wystawionych przez skarżącego, gdyż naruszałoby to zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.