I SA/Łd 1451/10

Dnia 23 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 roku sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 1451/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., nr [...], określającą R G. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że R. G. w latach 2004 - 2008 dokonywał we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem aukcji internetowych A nie opodatkowując tej sprzedaży. Na podstawie informacji uzyskanych od A spółka z o.o. - właściciela A oraz analizy kont bankowych podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 2006 r. W odwołaniu strona zarzuciła organowi naruszenie art. 23, 120-122, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art.113 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 1 pkt 4 i art. 19 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". W uzasadnieniu odwołania podatnik zakwestionował fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził, że jedynie wyprzedawał zgromadzone wcześniej kolekcje, przedmioty codziennego użytku pochodzące z majątku własnego oraz rzeczy powierzone mu do sprzedania przez rodzinę i znajomych. Zmusiła go do tego sytuacja finansowa, bowiem szpital w którym pracował wraz z żoną przestał wypłacać pensje. Cała rodzina podatnika zajmowała się kolekcjonowaniem różnych przedmiotów, które po jakimś czasie były sprzedawane na portalu A. Zarzucił organowi, że zaniechał przesłuchania świadków, którzy mogli potwierdzić fakt kolekcjonowania różnych przedmiotów. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z informacji uzyskanych z firmy A spółka z o.o., wynika, iż podatnik posiadał dwa konta na tym portalu o nazwach: "A" i "B". Łączna ilość transakcji dokonanych z obu tych kont przedstawia się następująco: w roku 2004 - 497 transakcji, w roku 2005 - 1.727 transakcji, w roku 2006 - 4.924 transakcji, w roku 2007 - 5.517 transakcji, w roku 2008 - 4.508 transakcji. Z wykazu przekazanego przez właściciela portalu A wynika, że przedmiotem tych transakcji były m.in. naczynia ceramiczne i szklane, wyroby ceramiczne, porcelanowe i miedziane, wyroby z drewna, obrazki, książki, gobeliny, toczki do jazdy konnej, zestawy śniadaniowe, filiżanki, czajniczki, stare żelazka, zegary, komody, szafki, skóry zwierząt, figurki porcelanowe, miedziane itp. Organ uznał, że działanie podatnika miało znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. W toku postępowania przesłuchano osoby trudniące się sprzedażą rzeczy używanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. J. D. zeznał, że R. G. kupował u niego różne drobne rzeczy używane, którymi świadek handlował. Były to rzeczy typu talerzyki, łyżeczki i inne podobne. Na tę okoliczność świadek nie wystawiał rachunków, bo R. G. nigdy o to nie prosił. Również D. D. przesłuchany w tym samych dniu, potwierdził, że R. G. kupował u niego, na giełdzie w Ł., różne drobne rzeczy na przestrzeni ostatnich trzech - czterech lat. Fakt sprzedaży stronie drobnych rzeczy potwierdzają w swych zeznaniach: J. A., A. K., P. K., R. K., M. K. oraz T. A.. Pozostałe osoby przesłuchane w charakterze świadków, prowadzące działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży rzeczy używanych, głównie na rynku w K., znające R. G., nie wykluczyły możliwości, że R. G. dokonywał u nich zakupu. W dniu [...] r. D. G.- żona strony zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w P. rozszerzenie swojej działalności gospodarczej o sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej. Na podstawie treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec D. G. za rok 2009 ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za pośrednictwem portalu A dokonywała sprzedaży tego samego asortymentu, jaki w latach poprzednich (2004-2008) sprzedawał R. G. za pośrednictwem tego samego portalu aukcyjnego. Świadczą o tym przedłożone w toku kontroli podatkowej dokumenty w postaci rachunków sprzedaży i zakupu towarów handlowych, tj. np. rachunek sprzedaży nr [...] z dnia [...] r. dokumentujący sprzedaż serwisu do kawy i talerzyków deserowych, rachunki zakupu dokumentujące nabycia doniczek, żyrandoli, porcelany, art. gospodarstwa domowego, wyrobów metalowych, mosiężnych, cynowych, pater, obrazków alabastrowych, wazonów, świeczników, kufli, serwisów obiadowych, serwisów do kawy, maselniczek, ceramiki różnej, umów spisanych w Niemczech dokumentujących nabycie artykułów szklanych, kolekcjonerskich, porcelanowych, drewnianych, mosiężnych, witrynek, sztućców, kompletów obiadowych, wazonów, dzbanków z ceramiki ([....]). Organ podkreślił, że D. G. rozszerzyła zakres działalności gospodarczej o sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej w dniu [...]r., a zatem tuż po wszczęciu kontroli podatkowej wobec strony w dniu [...] r. O tym, że R. G. prowadził działalność w zakresie sprzedaży przedmiotów za pośrednictwem portalu A świadczy nie tylko asortyment sprzedawany przez żonę, pokrywający się z asortymentem sprzedawanym przez stronę, ale również fakt, że po zgłoszeniu sprzedaży przez żonę ilość aukcji zgłaszanych przez R. G. drastycznie spadła, tj. listopadzie 2008 r. - brak aukcji, w grudniu 2008 r. tylko 2 aukcje. Również świadkowie przesłuchani na wniosek strony, stanowiący grono jego rodziny oraz znajomych, potwierdzili, że R. G. zajmował się profesjonalnie sprzedażą starych rzeczy na portalu A . Zarówno M. G., S. M., B. M., E. S., J. S., A. Z. i I. Z. zgodnie zeznali, że w okresie 2005-2008 R. G. zajmował się sprzedażą rzeczy na portalu A., co było głównym powodem przekazywania mu przez nich różnych starych przedmiotów celem ich sprzedaży za jego pośrednictwem. Świadkowie przytoczyli nazwy tych przedmiotów, pokrywające się z nazwami przedmiotów sprzedawanych przez stronę. Kolejnym dowodem są zeznania świadka M. Z., który w dniu [...] r. oświadczył, że wiedząc, iż strona zajmuje się sprzedażą rzeczy na Allegro, zawoził mu różne stare rzeczy, które następnie R. G. wyceniał i płacił mu za nie (k. [...] akt sprawy, tom [...] ). Powyższe dowodzi zatem, że strona świadomie nabywała przedmioty z zamiarem ich dalszej odprzedaży na aukcjach internetowych. Poprzez wykonywanie czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT R. G. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie złożył jednak zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R we właściwym urzędzie skarbowym, nie prowadził także żadnej ewidencji. Zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22%. Organ odwoławczy wskazał na art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej określający metody szacowania wraz ze sposobem wyliczenia podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji właściwie uzasadnił dlaczego nie zastosował żadnej metody szacowania wymienionej w tym przepisie. Organ ten ustalił obrót mając na uwadze informacje zawarte w wyciągach bankowych przedłożonych przez stronę, informacje uzyskane od Poczty Polskiej, firmy kurierskiej oraz wykazy zrealizowanych aukcji internetowych, nadesłanych przez A . Sp. z o.o. Do ustalonego obrotu organ nie zaliczył wartości rzeczy, które w jego ocenie były używane w gospodarstwie domowym podatnika, rzeczy powierzonych mu przez rodzinę i znajomych oraz wartości towarów zwróconych. Organ ustalił wartość opłat pocztowych ponoszonych przez R. G. w związku z organizowaniem przesyłek, która stanowiła różnicę pomiędzy wpływami na rachunki bankowe a wartościami wygranych akcji wg. wykazu Allegro. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w okresie objętym postępowaniem podatkowym podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Na mocy art. 109 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art.113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Obowiązku powyższego strona nie dopełniła. Zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi w drodze oszacowania wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22%. Opierając się na nazwach sprzedawanych przedmiotów, organ pierwszej instancji przyporządkował je do właściwych stawek podatkowych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niekonsekwencję w twierdzeniach podatnika, który najpierw kwestionuje w ogóle prowadzenie przez siebie działalności gospodarczej, a następnie zarzuca brak zastosowania art. 120 ustawy o VAT, traktując tym samym siebie jako podatnika podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że brak możliwości zastosowania szczególnej procedury opodatkowania w zakresie dostawy towarów używanych i przedmiotów kolekcjonerskich, wynika z faktu, że podatnik nie dokonywał sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich, których definicja zawarta jest w art. 120 ust. 1 pkt 2. Natomiast zastosowanie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT wymaga wskazania w każdym przypadku kwot nabycia danego towaru, których podatnik nie przedstawił, mimo wezwania organu podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że do ustalenia wielkości obrotu powinna być zastosowana metoda porównawcza zewnętrzna, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyjaśnienie organu pierwszej instancji i stwierdził, że warunki prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym koszty nabycia towarów handlowych. Stwierdził również, że dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji oparł się na danych wynikających z rachunków bankowych podatnika, a więc na rzeczywistych wartościach, które wpłynęły na konto podatnika. W odniesieniu do nieuwzględnienia zeznań świadków P. M. i R. B. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że osoby te w swoich zeznaniach nie podały kwot jakie uzyskały ze sprzedaży rzeczy powierzonych stronie, w związku z tym nie można było dokonać ewentualnych korekt obrotu. Odnośnie zarzutu, że w decyzji pierwszej instancji do podstawy opodatkowania przyjęto wartość opłaty pocztowej związanej z wysyłaniem towarów do odbiorców, co pozostaje w sprzeczności z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja wskazana w interpretacji nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Z interpretacji tej wynika, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wysyłka towarów dokonana na podstawie pełnomocnictwa udzielonego sprzedawcy, w imieniu i na rachunek kupującego oraz zawarcia w tym zakresie stosownej umowy o świadczenie usług pocztowych z Pocztą Polską. W niniejszej sprawie natomiast na istnienie pełnomocnictw udzielonych podatnikowi przez kupujących nie wskazuje ani sama strona, ani umowa z dnia [...] r. zawartej pomiędzy R. G. a Państwowym Przedsiębiorstwem Użyteczności Publicznej Poczta Polska (k. [...] tom [...]). Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności ustalona ilość transakcji dokonywanych przez stronę oraz zeznania świadków, zupełnie przeczą twierdzeniu podatnika, że jego działanie miało na celu wyprzedaż gromadzonych kolekcji i nie stanowiło działalności gospodarczej. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez R. G., który zarzucił organowi naruszenia: 1) art. 113 ust 1, 109 ust. 2, art. 19 ustawy o VAT, przepisów VI Dyrektywy poprzez błędną interpretację w/w przepisów i błędna ocenę stanu faktycznego, 2) błędne zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie i wybór metody szacowania 3) sprzeczność ustaleń organów ze stanem faktycznym, 4) ogólnikowość uzasadnienia faktów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia 5) niewyjaśnienie wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia 6) nowe dowody, które strona przywołała w postępowaniu pierwszej instancji, 7) wystąpienie przesłanek mogących stanowić podstawę do wznowienia postępowania. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji W uzasadnieniu podniesiono, że sprzedawane przedmioty nie były kupowane z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Sprzedaż nie miała na celu wygenerowania zysku, lecz odzyskanie środków finansowych zainwestowanych w zakupione przedmioty. Nie miała zatem charakteru zarobkowego . Skarżący podkreślił, że nie miał żadnego zorganizowanego biura, czy magazynu, nie zamieszczał ogłoszeń o swojej "działalności", ani też żadnej reklamy. Jedynie zarejestrował się na portalu internetowym tak, jak tysiące innych ludzi. Skarżący wyjaśnił, że jeden serwis obiadowy składa się z ponad 100 części, a zatem aby go sprzedać musiał znaleźć ponad 100 nabywców na poszczególne elementy, gdyż na całość nie ma chętnych. Organy zwrócił uwagę, że pojęcia "majątek prywatny, osobisty, przedmioty domowego użytku", którymi posługują się organy, nie zostały ani wytłumaczone, ani zdefiniowane. Skarżący zarzucił, że zostały pominięte zeznania P. M. i B., przesłuchanych w trakcie kontroli podatkowej, która ma inne cele niż postępowanie podatkowe. Dlatego uważa, że należało ponowić przesłuchanie tych świadków na okoliczność kwot, które otrzymali od strony za sprzedane im przedmioty. To, że w trakcie pierwszego przesłuchania takie kwoty nie padły, nie oznacza, że nie należy takiego dowodu powtórzyć, tym bardziej, że obaj świadkowie byli zaskoczeni i nie mieli czasu na zastanowienie się nad tym problemem. Skarżący nie zgodził ze stanowiskiem organów, aby do wysokości sprzedaży włączać opłatę pocztową. Skarżący stwierdził, że dokonując sprzedaży na A. na każdej aukcji miał napisane, że wysyłka towaru poprzez Pocztę będzie odbywać się na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez sprzedającego. Zgodnie z art. 96 Kodeksu cywilnego forma pełnomocnictwa może być dowolna. Wystarczyło zatem przesłuchać choćby kilku świadków wybranych losowo spośród kontrahentów skarżącego, aby dowiedzieć się tego wszystkiego. Niestety organy kategorycznie odmawiały takiego przesłuchania twierdząc, że mają już wszystko udokumentowane. A teraz twierdzą, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego istnienie tych pełnomocnictw. Skarżący zapytał jak miał to zrobić, skoro jego dowodem są tylko świadkowie, a tych organ nie chce słuchać. W ocenie skarżącego materiał zebrany przez organy jest niekompletny. Pomijanie wniosków dowodowych strony, bez dokonania oceny tych dowodów, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, zwłaszcza, że organ uchylił się także od oceny wiarygodności zebranych dowodów. Skarżący wskazał na art. 109 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że przyjmując ustalenia organu, iż jego sprzedaż była niższa od ustawowego limitu, należałoby przyjąć konsekwentnie, że cała ta sprzedaż jest zwolniona z podatku VAT. Dopiero nadwyżka niezaewidencjonowanej sprzedaży ponad kwotę zwolnioną, oznacza sprzedaż opodatkowaną. Zwolnienie nie jest uzależnione od ewidencji. Ponadto rozwiązanie zastosowane w art.109 ust. 2 ustawy o VAT wydaje się nie do przyjęcia na gruncie Dyrektywy 2006/112. Szacowanie obrotu i zastosowanie wyłącznie stawki 22%, bez względu na to czy podatnik sprzedawał towary opodatkowane tą stawką czy innymi, nie znajduje żadnej podstawy w Dyrektywie. Nie jest to nawet środek specjalny, o którym mowa w art. 395 Dyrektywy 2006/112. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja jedynie pozoruje prawidłowe uzasadnienie, które ma charakter sprawozdawczy, gdyż relacjonuje jedynie przebieg postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 5 ust. 2 tej ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ustalając ilość dokonanych transakcji, organy słusznie uznały, że w badanym roku skarżący prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jest to zatem definicja inna niż występująca w prawie działalności gospodarczej. Ma ona charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawa o VAT definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 1 stanowi bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 4. Ponieważ w badanym roku skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie prowadził ewidencji sprzedaży na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT - organ zasadnie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, zaś wybór innej metody niż określona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ prawidłowo uzasadnił, powołując się na art. 23 § 4 i 5 tej ustawy. W myśl wskazanych przepisów w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). W zakresie obowiązku ewidencjonowania zdarzeń mających znaczenie dla wymiaru podatku prawo wspólnotowe pozostawia prawu krajowemu stosunkowo wiele swobody. Jak wynika bowiem z art. 22 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, każdy podatnik ma obowiązek prowadzić księgi (angielska wersja dyrektywy posługuje się tutaj określeniem accounts, które można tłumaczyć jako księgi, rachunki czy też ewidencje) wystarczająco szczegółowe dla celów stosowania VAT, a także dla umożliwienia kontroli przez organy (władze) podatkowe. Podobne regulacje zawiera art. 242 Dyrektywy 112 z 2006 r. Pierwszą z form ewidencji, o których mowa w art. 109 ustawy o VAT, jest uproszczona ewidencja sprzedaży, której obowiązek prowadzenia dotyczy podatników zwolnionych od podatku podmiotowo. Zwolnienie takie przysługuje podatnikom (niedecydującym się na wybór opodatkowania) od początku roku podatkowego albo od momentu rozpoczęcia działalności, pod warunkiem że do końca roku podatkowego nie przekroczą oni określonego limitu obrotów. Okoliczność ta w momencie przyznawania zwolnienia nie jest pewna. Stąd też ustawa nakazuje podatnikom ewidencjonowanie wartości sprzedaży zwolnionej. Bieżąca kontrola nad wielkością obrotów umożliwia zarówno organom podatkowym, jak i samym podatnikom, zorientowanie się, czy nadal spełniają oni warunki uprawniające do podmiotowego zwolnienia od podatku. Przepis nie określa wprost, co podlega ujawnieniu w ewidencji sprzedaży. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi o prowadzeniu ewidencji sprzedaży, a także o dokonywaniu zapisów przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, uznać należy, że w ewidencji podlega ujawnieniu sprzedaż. W tym przypadku sprzedaż należy rozumieć w znaczeniu określonym przez art. 2 pkt 22, czyli jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dla ustalenia, jaka sprzedaż podlega ujawnieniu w ewidencji, należy odwołać się do przepisów traktujących o zwolnieniu podmiotowym, a w szczególności do regulacji, które określają, jaka sprzedaż liczy się do wartości limitu obrotów uprawniających do zwolnienia podmiotowego, w ewidencji ujawniana będzie bowiem wyłącznie taka sprzedaż. Nie ma potrzeby ewidencjonowania innej sprzedaży, skoro nie wpływa ona na uprawnienie do zwolnienia. Oczywiście podatnik może ewidencjonować taką sprzedaż, lecz nie ma prawnego obowiązku czynienia tego. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na przepisy art. 113 ust. 2 oraz ust. 3. Zgodnie z pierwszym z nich do wartości sprzedaży, o której mowa, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W art. 109 ust. 13 ustawy zawarto fakultatywną delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Na jej mocy może on zwolnić, w drodze rozporządzenia, niektóre grupy podatników będących osobami fizycznymi z prowadzenia ewidencji, o której mowa, jeżeli jest to uzasadnione specyfiką wykonywanej przez tych podatników działalności, a dodatkowo jeżeli w związku z wykonywanymi przez nich czynnościami naczelnik urzędu skarbowego otrzymuje dokumenty umożliwiające prawidłowe określenie osiąganego przez tych podatników obrotu. Delegacja ta nie została jak dotąd wykorzystana. Przepisy ustawy o VAT przewidują sankcje w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji w ogóle, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny. Nieprowadzeniem ewidencji będzie sytuacja, w której ewidencja sprzedaży nie została przez podatnika w ogóle założona – tak jak w rozpoznawanej sprawie. Sytuacje, w których ewidencja prowadzona jest w sposób wybiórczy (tylko niektóre transakcje), lub też przypadki, w których ewidencja w inny sposób nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, będą kwalifikowane jako nierzetelność ewidencji (która również jest przesłanką do oszacowania obrotu). Skutkiem stwierdzenia braku ewidencji albo jej nierzetelności może być określenie przez organ podatkowy wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Do dnia [...]r. nierzetelność bądź brak ewidencji zawsze skutkowały oszacowaniem, zaś wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży podlegała opodatkowaniu wyłącznie według stawki 22%. Z dniem [...] r. organ podatkowy został zobowiązany do podjęcia próby ustalenia właściwych stawek dla określonej przez siebie wartości sprzedaży. Dopiero wtedy, gdy będzie to niemożliwe, organ podatkowy może zastosować stawkę 22% względem całego oszacowanego obrotu. Z treści zaskarżonej decyzji (s. 17 uzasadnienia) wynika, że organ pierwszej instancji dokonując oszacowania zastosował nie tylko stawkę 22%, ale również stawkę 7%, w odniesieniu do towarów sprzedanych przez podatnika, które zostały zidentyfikowane na podstawie załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Opodatkowanie w trybie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT nie zmienia statusu podatnika jako podmiotowo zwolnionego. Przepis ten nie mówi bowiem o utracie zwolnienia, ale o sankcyjnym naliczeniu podatku. Oznacza to, że podatnik, o którym mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do którego zastosowano art. 109 ust. 2, może w przyszłości (hipotetycznie) nadal korzystać ze zwolnienia. Podkreślić należy również, że kwestię zgodności z Konstytucją takiej sankcji w wysokości 22% badał Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2001 r. TK orzekł, że art. 27 ust. 2 tej ustawy (odpowiednik art. 109 ust. 2 ustawy o VAT w wersji obowiązującej do dnia 30 listopada 2008 r.) jest zgodny z Konstytucją. Zwolnienie podmiotowe ma bowiem charakter szczególnej ulgi i wiąże się z koniecznością spełnienia przez podatnika szeregu warunków. Brak ich wypełnienia skutkuje niemożnością korzystania z ulgi, a w konsekwencji ustaleniem przez organ podatkowy kwoty podatku. Od [...] r. gdy organ określa wysokość podatku z zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla przedmiotu opodatkowania (jeżeli jest możliwe jego zidentyfikowanie) – nie występuje tu również sprzeczność z prawem wspólnotowym. Słuszne jest stanowisko organu dotyczące włączenia do podstawy opodatkowania wartości opłaty pocztowej związanej z wysyłaniem towarów do odbiorców. Zgodnie z art. 11 część A ust. 3 pkt c) VI Dyrektywy (obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy) podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub klienta, jeśli zostały zaksięgowane na koncie rozrachunkowym podatnika; podatnik ma przy tym obowiązek udowodnić rzeczywistą kwotę poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji. W sytuacji wskazanej w tym przepisie podatnik występuje jako pośrednik (agent, pełnomocnik itp.). Otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie zapłatą dla podatnika. Analogiczne regulacje zawarte są w art. 79 pkt c) Dyrektywy 112 z 2006 r. Przytoczony przepis unijny stanowi wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, że omawiane wartości opłaty pocztowej zostały poniesione w imieniu i na rachunek nabywcy lub klienta oraz, że zostały zaksięgowane na koncie rozrachunkowym podatnika. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji przesłuchano wielu świadków i ich zeznania zostały poddane ocenie. Na 19. stronie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dlaczego nie można było dokonać korekt obrotu na podstawie zeznań świadków P. M. i P. B., gdyż osoby te nie podały kwot jakie uzyskały ze sprzedaży rzeczy powierzonych skarżącemu. W odwołaniu skarżący wnosił o przesłuchanie świadków na okoliczność swojej działalności kolekcjonerskiej, nie podał jednak jakich konkretnie osób miałoby to dotyczyć. W tej sytuacji, dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, ani zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), bowiem z akt sprawy wynika, że zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło także do naruszenia zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.