I SA/Łd 1453/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1453/11 Uzasadnienie W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2008 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 1.996.847,00 zł oraz kwotę do zapłaty wynoszącą 1.566.803,00 zł (zapłaconą 31 marca 2009 r.). Następnie w dniu 22 grudnia 2009 . spółka złożyła korektę nr 1 zeznania za 2006 r., zaś w dniu 15 stycznia 2010 r. korektę nr 2, w której wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 1.994.446,00 zł oraz kwotę do zapłaty 1.564.402,00 zł. Różnica pomiędzy kwotą do zapłaty wynikającą z deklaracji a wykazaną w drugiej z korekt wyniosła 2.401,00 zł. W zeznaniu CIT-8 za 2007 r. spółka wykazała kwotę podatku należnego w wysokości 1.164.360,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 798.564,00 zł (zapłaconą 31 marca 2008 r.). Również to zeznanie było dwukrotnie korygowane. W drugiej korekcie z 15 stycznia 2010 r. spółka wykazała kwotę podatku należnego wynoszącą 1.213.113,00 zł i do zapłaty 847.317,00 zł. Korekta zwiększyła kwotę do zapłaty względem deklaracji pierwotnej o 48.753,00 zł. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., działając w oparciu o art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), zaliczył nadpłatę wynikającą z korekty za 2008 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w ten sposób, że na należność główną zaliczył 1.967,20 zł, a na odsetki 433,80 zł liczone od 1 kwietnia 2008 r. do 15 stycznia 2010 r. (od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia złożenia ostatecznej korekty). Organ wyjaśnił, że zaliczenia dokonał z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r., czyli z dniem 15 stycznia 2010 r. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony, wnosząc o jego uchylenie, zarzucił naruszenie: art. 73 § 2 pkt 1, art. 76a § 2 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 53 § 1 i § 4 o.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). W ocenie autora zażalenia organ podatkowy błędnie przyjął, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. powstała w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania CIT-8, tj. w dniu 15 stycznia 2010 r. Zdaniem pełnomocnika nadpłata powstała już 31 marca 2009 r., czyli w dniu zapłaty podatku w kwocie wyższej niż należna. Z uwagi na powyższe bez znaczenia pozostaje data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat wraz z korektą, bowiem korekta jedynie ujawnia nadpłatę powstałą już wcześniej. Pełnomocnik spółki wskazał również, że konsekwencją błędnie określonego dnia powstania nadpłaty jest również błędne określenie dnia, z którym zgodnie z art. 76a § 2 o.p. powinno nastąpić zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Zatem w ocenie pełnomocnika zaliczenie nadpłaty powinno nastąpić z dniem nadpłaty, nie zaś z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji organ podatkowy bezzasadnie naliczył odsetki za zwłokę za okres od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 15 stycznia 2010 r., skoro już od 31 marca 2009 r., czyli od dnia dokonania nadpłaty za 2008 r., organ dysponował kwotą nadpłaconego podatku dochodowego. Zatem zaległość podatkowa za 2007 r. miała pokrycie w nadpłacie za 2008 r., a także w nadpłacie za 2006 r. rozliczonej odrębnym postanowieniem Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych powstałą w wyniku złożenia w dniu 15 stycznia 2010 r. korekty zeznania CIT-8 za 2008 r., na dzień złożenia tej korekty, w następujący sposób: 1.967,20 zł na należność główną i 433,80 zł na odsetki liczone od 1 kwietnia 2008 r. do 15 stycznia 2010 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje, co do zasady, z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 o.p.). Jeżeli natomiast po złożeniu zeznania, gdzie nie była wykazana kwota nadpłaty lub była wskazana w innej wysokości, dokonano korekty, w wyniku której wykazano inną kwotę nadpłaty, dniem jej powstania jest dzień dokonania korekty. Skorygowane zeznanie zastępuje poprzednio złożone i w związku z tym dzień jego złożenia jest dniem powstania nadpłaty, czyli skonkretyzowanej należności. W związku z powyższym, nadpłata powstała z dniem złożenia przez spółkę ostatniej korekty zeznania CIT-8 za 2008 r., tj. z dniem 15 stycznia 2010 r. i z tym dniem należało ją zaliczyć na poczet zaległości podatkowych strony (art. 76a § 2 pkt 1 o.p.). Organ zaznaczył, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę w oparciu o art. 76a § 2 pkt 2 o.p., który w sprawie nie miał zastosowania. Ponadto organ pierwszej instancji błędnie powołał § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Z tych względów postanowienie zostało uchylone. W skardze pełnomocnik spółki zarzucając naruszenie: art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 i art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 51 § 1, § 3, i § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 4 o.p., a także § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podniósł argumenty zbieżne z prezentowanymi w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że spór w sprawie dotyczy momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. W ocenie sądu I instancji nie jest trafne stanowisko organów podatkowych upatrujących powstania tejże nadpłaty z dniem 15 stycznia 2010 r. tj. z chwilą złożenia przez stronę skarżącą korekty zeznania podatkowego za rok 2008 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Uzasadniając powyższy pogląd organ II instancji wywiódł, że podstawą prawną takiego stanowiska jest art. 73 § 2 punkt 1 o.p. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu dla podatników podatków dochodowych nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Co do zasady oznaczałoby to, że nadpłata w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy powstała z dniem 27 marca 2009 r., gdyż w tym dniu spółka skarżąca złożyła zeznanie podatkowe za rok 2008 lub 31 marca 2009 r., kiedy kwotę tę uiszczono. Jednak, jak wywiodły organy, skoro ostateczna wysokość należnego podatku została wskazana w korekcie zeznania złożonej w dniu 15 stycznia 2010 r. to znaczy, że nadpłata powstała w tym właśnie dniu. Argumentacja powyższa obarczona jest błędem, bowiem będący jej podstawą prawną art. 73 § 2 o.p. nie ma w sprawie zastosowania. Dotyczy on bowiem nadpłaty stanowiącej różnicę między sumą zaliczek zapłaconych w danym roku podatkowym przez podatnika a wysokością należnego podatku za ten rok, która nie jest przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Ma on zatem zastosowanie do nadpłaty wynikającej z samej konstrukcji podatku dochodowego, a w zasadzie trybu składania deklaracji w tym podatku uwzględniającego możliwość powstania nadpłaty z tytułu nadwyżek sumy zaliczek nad zobowiązaniem za dany rok, a nie tak jak w rozpoznawanej sprawie z nadpłatą ujawnioną w toku postępowania kontrolnego, po upływie terminu płatności podatku za 2008 r. Stanowisko powyższe znajduje akceptację nawet w orzecznictwie ukształtowanym pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 18 grudnia 1996 r., I SA/Ka 1541/96, niepubl. stosownie do treści art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych pojęcie nadpłaty rozciągnięte zostało również na należne podatnikowi kwoty stanowiące różnicę między zapłaconymi przez niego zaliczkami a należnym podatkiem, jeśli ich suma okazała się wyższa od kwoty należnego podatku. Z chwilą wejścia w życie ordynacji podatkowej zasada powyższa została wyrażona w art. 73 § 2 punkt 1. Wskazuje na to pierwotne brzmienie cytowanego przepisu, zgodnie z którym, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, podatnik jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek, nadpłata dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Wydaje się, że przepis ten w cytowanym brzmieniu był jasny i nie nastręczał żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W szczególności oczywiste było, że dotyczy on tylko specyficznej formy nadpłaty to jest nadwyżki sumy zaliczek nad podatkiem należnym. Być może wątpliwości co do jego rozumienia powstały, gdy na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 169, poz. 1387) nadano mu nowe brzmienie. Od tej daty art. 73 § 2 punkt 1 stanowi, że nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Jak się wydaje powyższa zmiana skłoniła część przedstawicieli doktryny i judykatury do przyjęcia, że przepis ten wyraża regułę dotyczącą momentu powstania właściwej nadpłaty w podatkach dochodowych to jest takiej, która stanowi nadpłacenie lub zgoła nienależność uiszczonego podatku – vide Ordynacja podatkowa Komentarz Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 428, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 624/99. W ocenie sądu I instancji pogląd ten jest jednak niezasadny. Nie ma bowiem żadnych podstaw twierdzenie, że od 1 stycznia 2003 r. przepis ten stanowi zasadę dotyczącą powstania właściwej nadpłaty w podatkach dochodowych. Zasadnicze znaczenie w tej mierze wydaje się mieć uzasadnienie projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r., zgodnie z którym zmiana cytowanego przepisu ma bardziej uniwersalnych charakter i spowoduje, że będzie miał on zastosowanie również do nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, w którym nie występują zaliczki a jest składane zeznanie roczne – Sejm RP IV kadencji, Druk sejmowy nr 414, publik. Lex 2012. Zmiana ta dotyczy zatem rozciągnięcia stosowania reguły dotyczącej nadwyżki zaliczek nad podatkiem należnym do podatku (od przychodów ewidencjonowanych), w którym zaliczki nie występują a nie odmiennego od dotychczasowego określenia momentu powstania nadpłaty podatkowej. W tej mierze omawiana zmiana ustawy niczego nie zmieniła. Także po jej wejściu w życie właściwa nadpłata powstaje wedle prawideł wyłożonych w art. 73 § 1 o.p. Nie jest to zatem zmiana istotna, zmieniająca zasadę powstawania nadpłaty a jedynie rozszerzenie stosowania reguły dotyczącej konstrukcji podatku dochodowego, na podatek, w którym zaliczki nie występują. Nie ma więc konkurencji ani możliwości stosowania reguły interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali w odniesieniu do obu omawianych reżimów prawnych (art. 73 § 1 i art. 73 § 2 o.p.), gdyż normują one odmienne, nie pokrywające się sfery prawa podatkowego. Dlatego przedstawione wyżej poglądy doktryny i judykatury nie zasługują na aprobatę. Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością powyższej tezy jest treść art. 76c zdanie pierwsze o.p., zgodnie z którym nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Gdyby bowiem przyjąć za organem odwoławczym, że art. 73 § 2 o.p. dotyczy nadpłaty właściwej a nie zaliczek, to przepis ten okazałby się zbędny. Stałby się on bowiem wówczas w pewnym sensie konsekwencją i rozwinięciem materii nieuregulowanej w prawie podatkowym to jest nadpłat z tytułu zaliczek na podatek. Tymczasem przepis ten wskazuje sposób wykonania zasady wyrażonej w art. 73 § 2 punkt 1 o.p., zgodnie z którą nadpłata z tytułu nadwyżki zaliczek nie może powstać przed dniem złożenia zeznania za dany rok podatkowy. W tym właśnie aspekcie należy poszukiwać przyczyn odrębności obu regulacji. Jedna z nich wyrażona w art. 73 § 1 wprowadza zasadę, że właściwa nadpłata powstaje z dniem nadpłacenia lub zapłacenia nienależnego podatku, zaś druga, o której mowa w art. 73 § 2 określa moment postania nadpłaty z tytułu zaliczek na dzień złożenia zeznania za dany rok podatkowy. Należy przyjąć za stroną skarżącą, że celem wprowadzenia tej regulacji było uniknięcie przez fiskusa roszczeń podatników o wypłatę oprocentowania od nadpłaconych zaliczek. Nie ma racji organ odwoławczy również dlatego, że korekta deklaracji pierwotnej nie może być datą powstania nadpłaty. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie nieprawidłowych danych zadeklarowanych pierwotnie lub uprzednio w składanych deklaracjach. Jeśli korekta dotyczy wysokości należnego podatku i to na korzyść podatnika nie może kreować nadpłaty, choćby z tego powodu, że w takiej sytuacji nadpłacona będzie kwota wynikająca z wcześniejszej deklaracji, a nie z jej korekty. Taka zaś sytuacja, zgodnie z art. 73 § 1 o.p. rodzi powstanie nadpłaty w postaci różnicy między podatkiem wpłaconym pierwotnie a jego prawidłową wysokością przedstawioną w korekcie. Warto w tym miejscu zauważyć, że do 1 stycznia 2009 r. ustawodawca przewidywał sytuację, w której złożenie korekty rodziło powstanie nadpłaty. Zgodnie z art. 73 § 1 punkt 6 o.p. nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku VAT obniżającej wysokość zobowiązania w związku ze zwiększeniem podatku naliczonego lub obniżeniem podatku należnego. Z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318). Poza powyższym przypadkiem żaden przepis ordynacji podatkowej nie uzależnia powstania nadpłaty od złożenia korekty deklaracji podatkowej. Tak więc ustawodawca odróżnia powstanie nadpłaty spowodowanej złożeniem zeznania lub deklaracji podatkowej – art. 73 § 2 punkt 1 o.p. od powstania nadpłaty na skutek złożenia korekty takiej deklaracji – art. 73 § 1 punkt 6 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. Zakładając jego racjonalność nie można utożsamiać tych pojęć i przypisywać im powodowania takiego samego skutku, to jest powstania nadpłaty. Gdyby taki był zamysł prawodawcy bez wątpienia znalazłby swe odzwierciedlenie w treści art. 73 § 1 o.p. stanowiącej zamknięty katalog zdarzeń kreujących nadpłatę. Tymczasem wszystkie obowiązujące punkty cytowanego przepisu wskazując moment powstania nadpłaty odwołują się do fizycznej zapłaty podatku a nie składania deklaracji, czy korekty deklaracji. Zatem twierdzenie organów podatkowych, że nadpłata powstała z dniem złożenia kolejnej korekty tj. 15 października 2010 r. nie ma podstaw prawnych. Wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2011 r., na który powołuje się organ odwoławczy (sygn. akt II FSK 322/10) oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych, na które powołał się tenże organ są bez wątpienia cenną wskazówką interpretacyjną, lecz nie mają charakteru wiążącego, który uniemożliwiałby odmienną wykładnię wchodzących w grę przepisów prawa podatkowego. Reasumując powyższe wywody sąd I instancji stoi na stanowisku, że nadpłata w rozpoznawanej sprawie powstała w dniu zapłaty przez podatnika podatku za 2008 r. w wysokości wyższej od należnej tj. w dniu 31 marca 2009 r. W tej sytuacji logiczną konsekwencją powyższego stanowiska jest przyjęcie, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z dniem powstania zaległości. Jego następstwem jest też przyjęcie w rozpoznawanej sprawie (dotyczącej zaliczenia nadpłaty za 2008 r. na zaległość za 2007 r.), że brak było podstaw prawnych do naliczania odsetek za okres od 1 kwietnia 2009 r. do 15 stycznia 2010 r. od wzmiankowanej zaległości w części, która została pokryta nadpłatą w tymże podatku za rok 2008. W toku ponownego postępowania organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszych motywach jako wiążącą w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i stwierdzając, że powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia było naruszenie art. 73 § 1 punkt 1 oraz art. 73 § 2 punkt 1 o.p., które należą do przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.