I SA/Łd 1454/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie : Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił D.B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że w latach 1998 – 2000 podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej. Na podstawie zebranych w trakcie czynności kontrolnych dowodów oraz w oparciu o zarządzenie Nr [...] Zarządu Miasta P. z dnia [...] stwierdzono bowiem, iż pojazd używany przez D.B. nie spełniał wymogów przewidzianych dla taksówki bagażowej. Wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził wygaśnięcie decyzji: z dnia [...], [...] oraz [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 1998 – 2000 dla prowadzonej przez podatnika działalności "przewóz ładunków taksówkami bagażowymi". Ponadto w wyniku kontroli dokumentów źródłowych ustalono, że wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży przekroczyła w październiku 1998 r. kwotę 80.000 zł. Z powyższych względów, w ocenie organu I instancji, podatnik utracił prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na treść art. 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z czym w miesiącu październiku 1998 r. powstał obowiązek podatkowy. Jednakże D.B. nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług i nie opodatkował tym podatkiem sprzedaży dokonywanej w latach 1998 – 2000r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podał również, iż według ustaleń dokonanych w trakcie czynności kontrolnych ustalono, że podatnik w październiku 1998 r. osiągnął udokumentowane rachunkami przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22 % zgodnie z art. 18 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ryczałtowym w konsekwencji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Nie uwzględniając tego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż. strona złożyła deklarację w sprawie uzyskania karty podatkowej dla działalności "transport bagażowy – taxi". Jednakże ze względu na to, że podatnik nie zgłosił zmiany warunków prowadzonej działalności określonych w deklaracji, stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2000 r. W następstwie przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że wykorzystywany przez stronę, do działalności w tym okresie samochód nie posiadał oznakowania "TAXI", numeru bocznego oraz taksometru. Zgodnie z art. 2 pkt 43 lit. b ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.), samochód, aby mógł być wykorzystywany do działalności jako "taksówka bagażowa" musi być, m.in. odpowiednio oznaczony i przeznaczony do przewozu ładunków za ustaloną na podstawie taksometru opłatą. W przedmiotowej sprawie organ I instancji stwierdził, że wykorzystywany przez A.A. samochód nie spełniał wymogów "taksówki bagażowej". Stąd też podatnik świadcząc takim pojazdem usługi w zakresie przewozu ładunków nie mógł korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej, a złożona przez stronę deklaracja zawierała dane powodujące nieuzasadnione zastosowanie w maju 2000 r. tej formy opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., iż podatnik utracił również prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podkreślił przy tym, że podatnik, który traci prawo do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej za okres wsteczny, traci również prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług za taki sam okres. Jednakże podatnikiem zobowiązanym do płacenia podatku od towarów i usług staje się dopiero po przekroczeniu progu obrotów określonego w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie od początku swojej działalności. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w związku z tym, iż D.B. nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, korzystał ze zwolnienia na zasadach ogólnych, tzn. ze względu na wysokość obrotów. Następnie zaś wskazał, że w wyniku kontroli dokumentów źródłowych stwierdzono, iż strona przekroczyła kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy w październiku 1998r., wobec czego utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego i z tą chwilą stała się niezwolnionym podatnikiem podatku od towarów i usług ze wszystkimi tego konsekwencjami. Strona natomiast pomimo powstałego w tej sytuacji obowiązku, nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego, a w latach 1998 – 2000 nie prowadziła ewidencji zgodnie z art. 27 ust. 4, nie składała deklaracji podatkowych VAT – 7 oraz nie naliczała i nie odprowadzała podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję D.B. zarzucając naruszenie art. 120 – 124 i 187 Ordynacji podatkowej, art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ryczałtowym oraz art. 2 Konstytucji RP wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżący zakwestionował prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku ryczałtowym oraz zaprzeczył ustaleniu, że podał dane niezgodne ze stanem faktycznym jednocześnie podnosząc, iż w momencie składania wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty, prowadził zgłoszoną działalność. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie podnieść należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sytuacja taka ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m. in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 wymienionej ustawy). Podobne unormowanie zawiera ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz .U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływana dalej w skrócie jako p.p.s.a. Stosownie do treści art. 3 § 1 i art. 135 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ponadto Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.), tj. treścią jej żądań oraz zarzutów, może ją uwzględnić również z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano. Tak też i było w rozważanym przypadku. Zarzuty podniesione w skardze w całości odnoszą się do postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej i są powtórzeniem skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 2000, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 lipca 2004r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1615/03, oddalił uznając, iż organy podatkowe swoim działaniem nie naruszyły prawa. Wyrok ten jest prawomocny, w związku z czym stosownie do treści art. 170 i 171 p.p.s.a. wiąże nie tylko strony i Sąd, który go wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby oraz korzysta z powagi rzeczy osądzonej w powyższym zakresie. W związku z tym, w rozpoznawanej obecnie sprawie Sąd nie może jeszcze raz oceniać prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie opodatkowania skarżącego kartą podatkową, lecz przeprowadza kontrolę ich działań w odniesieniu do podatku od towarów i usług za wskazany okres. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., zwolniono od podatku podatników: 1. u których wartość sprzedaży towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł, 2. opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, opodatkowany w formie karty podatkowej, w 2000 r. korzystał więc ze zwolnienia podmiotowego, bez względu na wysokość osiąganych obrotów. W 2000 r. podatnik obciążony inną forma podatku dochodowego mógł korzystać zatem ze zwolnienia wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 1 w/ ustawy, pod warunkiem jednak, że obroty osiągnięte w roku poprzednim nie przekroczyły kwoty limitu określonego w tym przepisie – 80.000 zł. Wskazać jednakże trzeba, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy dotyczyło tylko działalności (sprzedaży towarów i świadczenia usług) objętych tą formą opodatkowania. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje więc, że skoro podatnik zmienił formę opodatkowania pomimo, iż przychód (dochód) z danej działalności gospodarczej mógł być opodatkowany kartą podatkową lub utracił prawo do opodatkowania takiej działalności kartą podatkową, na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), nie mógł być już podmiotowo zwolnionym od podatku od towarów i usług. Wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej pociągało za sobą automatycznie utratę zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec czego, skarżący powinien płacić podatek od towarów i usług od momentu przekroczenia kwoty limitu, obliczonej zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., sygn. akt III SA 910/97, ONSA 1999/1/33). W ocenie Sądu, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego doszło jednak do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 (naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 (naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego) Ordynacji podatkowej. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, w którym zobowiązanie rozliczane jest w cyklach miesięcznych, co wynika z przepisów art. 10 ust. 1 i art. 26 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te stanowią, że podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz obliczać i wpłacać podatek bez wezwania przez urząd skarbowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest obrót, ale jest on rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów (usług), pomniejszona o kwotę podatku. Z faktu, że podatek od towarów i usług jest ustalany na podstawie deklaracji lub określany przez organ w okresach miesięcznych, wynika dla organu określającego podatek konsekwencja polegająca na tym, że organ ten określając podatek w poszczególnych miesiącach jest zobowiązany czynić ustalenia faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do każdego miesiąca, co powinno wynikać z decyzji, a w szczególności z jej uzasadnienia (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 28 maja 1997r., sygn. akt SA/Lu 1862/95, LEX nr 30252). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się tymczasem na "wyniki kontroli dokumentów źródłowych", lecz ani organ odwoławczy, ani organ I instancji nie wskazał jakie konkretnie dowody były podstawą poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na jego wynik. W związku z czym, można jedynie domniemywać, że chodzi tutaj o rachunki (faktury) wyszczególnione w protokole kontroli. Podnieść przy tym należy, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...], nr [...] uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], na mocy której określono D.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.. w wysokości 36.811,80 zł i obniżającej wysokość tego zobowiązania do kwoty 2.416,20 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za zasadne określenie przychodu w wysokości faktycznie przez podatnika uzyskanej, a nie w wysokości wynikającej z wystawionych przez niego rachunków. W związku z tym uznać należy, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, w szczególności nie wskazuje faktów dotyczących podatku od towarów i usług, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę czym narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz uniemożliwia nie tylko Sądowi kontrolę oceny ich wiarygodności, ale także stronie ich kwestionowanie i może świadczyć o dowolności poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych (art. 191 Ordynacji podatkowej). Sąd zwraca również uwagę na to, że organ podatkowy nie może dokonać w dwóch postępowaniach wymiarowych odmiennej oceny takich samych dowodów, w tym przypadku rachunków wystawionych przez skarżącego, gdyż naruszałoby to zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie drugim sentencji wyroku wydano stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).