I SA/Łd 1458/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1458/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] określającą M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 77.456,- zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż skarżąca prowadziła w 2007 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowała przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A", w tym m.in. ze sprzedaży 115 sztuk używanych samochodów osobowych, nabytych w Niemczech i na terenie kraju (dokumentami księgowymi były faktury VAT i VAT-marża, wystawione dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na łączną kwotę 698.289,81 zł). W toku postępowania kontrolnego stwierdzono zaniżenie przychodu na skutek obniżenia wartości sprzedawanych samochodów. W ocenie organu kontroli skarbowej ceny sprzedaży wykazane w fakturach VAT i fakturach VAT-marża były kilkakrotnie niższe od podanych w publikacjach miesięcznych o nazwie "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe (Notowania Ogólnopolskie) Wydawnictwa Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych "B" oraz Spółki Akcyjnej Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "C" rok wydania 2007. Opierając się na zeznaniach świadków (nabywców aut), umowach kredytowych zawieranych na zakup spornych aut i polisach ubezpieczeniowych zawieranych przez nabywców samochodów, organ I instancji ustalił, iż w 26 przypadkach sprzedaży samochodów, na fakturach VAT-marża oraz fakturach VAT, dokumentujących ich sprzedaż, zaniżona została wartość sprzedaży. Tym samym skarżąca nie wykazała rzeczywistych kwot, które otrzymała od nabywców samochodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., na podstawie art. 193 § 1 i 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów z roku 2007r. za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania osiągniętych przychodów. Przy czym, mając na uwadze brzmienie art. 23 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na jej określenie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął przychody osiągnięte przez firmę "A" w 2007r. w wysokości 719.996,61 zł (według danych z podatkowej księgi przychodów i rozchodów), powiększone o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 224.467,21 zł, którą ustalono w oparciu o dowody z w/w zeznań świadków. Koszty uzyskania przychodów przyjęto na podstawie dowodów ich poniesienia, prawidłowo zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał te ustalenia i wskazała na treść przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym za przychód z pozarolniczej działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, z materiału dowodowego sprawy wynika, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT, zawierające ceny niższe od faktycznie uzyskanych od nabywców, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Potwierdziły to zeznania świadków - złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań - którzy nie mieli uzasadnionych powodów aby zeznawać nieprawdę. Dodatkowo dowodzą tego umowy kredytowe zawierane na zakup aut, czy też polisy ubezpieczeniowe zawierane przez nabywców tych aut. Podkreślono przy tym, że zarówno skarżąca jak i jej pełnomocnik, w trakcie prowadzonych przesłuchań nie zaprzeczali twierdzeniom świadków co do faktycznie uiszczonych kwot za nabywane auta. Z zeznań świadków wynika, iż nabywając samochody nie zwracali uwagi na kwoty wykazane na fakturach, często z tego powodu, że wraz z fakturami otrzymywali plik innych dokumentów niezbędnych do ich rejestracji. Ponadto świadkowie nie byli świadomi, że posługiwanie się fakturą poświadczającą nieprawdę jest w przepisach prawa sankcjonowane. Wskazywali, iż na wysokość cen podanych na fakturach zwracali uwagę dopiero po otrzymaniu wezwań na przesłuchanie w charakterze świadków. Niektórzy z nich nie poddawali w wątpliwość kwot widniejących na fakturach, gdyż sądzili, iż jest to zysk skarżącej ze sprzedaży aut. Zgromadzone dowody - z zeznań świadków, umów kredytowych i umów ubezpieczeniowych - potwierdzające zasadniczo fakt zaniżania wartości sprzedaży aut przez skarżącą, pozwalają stwierdzić, że takie działanie było świadomie i celowo ukierunkowane na wykazywanie niższych przychodów niż w rzeczywistości, a w konsekwencji na zmniejszanie obciążeń podatkowych. Tym samym nie sposób dać wiary ww. fakturom wystawianym przez firmę "A" – M. W.. Za wiarygodne uznano zeznania świadków, skonfrontowane z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Organ zauważył też, iż skarżąca, stawiając się na przesłuchanie w charakterze strony w dniu 04.11.2008 r., skorzystała ze swych uprawnień wynikających z art. 199 ustawy - Ordynacja podatkowa i nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Z kolei w dniu 17.11.2008 r. stwierdziła na piśmie, że nie wie skąd wynikają różnice pomiędzy fakturami sprzedaży a zeznaniami świadków. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, iż kwestionując wielkość przychodu uzyskanego przez skarżącą, nie ma podstaw do weryfikowania kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem sprzedawanych samochodów (w oparciu o ceny rynkowe pojazdów zawarte w oficjalnym katalogu SCHWACKE lub innym publikatorze zawierającym ceny rynkowe pojazdów w Niemczech w 2007 r.), gdyż to na stronie ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji kwoty nabycia samochodów, wykazane przez skarżącą jako koszty zakupu, przyjmowane były na podstawie dowodów, tj. rachunków niemieckich, z których wynikała cena nabycia samochodu wyrażona w EURO, przeliczana następnie na złote polskie. Zaznaczono przy tym, że dowody te były przedstawiane przez stronę w Urzędzie Skarbowym w P. i na ich podstawie Urząd wydawał zaświadczenia VAT-25, potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu. Ponadto dowody zakupu samochodów strona przedstawiała w Urzędzie Celnym w P., składając deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U oraz miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego na wzorze AKC-3/AKC wraz z informacjami o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3E, w których wykazywała ceny nabycia samochodów oraz należny podatek akcyzowy. Na tej podstawie dokonywała wpłaty na konto Izby Celnej w Ł. należnego podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Na żadnym etapie postępowania skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt zapłaty za granicą Polski za nabywane samochody kwot wyższych niż faktycznie wynikających z dokumentów podpisanych przez zagranicznego dostawcę oraz z dokumentów przedstawionych przez skarżącą w ww. polskich organach administracji celnej i podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik M. W. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie ogólnych zasad postępowania, tj. przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, a także naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 193 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego, dowolną ocenę dowodów, wadliwość powziętych ustaleń faktycznych, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, a także niezawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu oraz uniemożliwienie stronie uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ podatkowy naruszył prawo strony do uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu, poprzez niezawiadomienie o tym i przesłuchanie świadka B. M. (w dniu [...] r.) bez udziału skarżącej lub jej pełnomocnika. Strona skarżąca uznała też za mało wiarygodne zeznania kilku świadków – S. M., M. K., M. K.. W ocenie pełnomocnika skarżącej organy zaniedbały ustalenie, czy kwoty zakupu samochodów na terenie Niemiec zgadzają się ze stanem rzeczywistym. Jeżeli bowiem przyjąć, że ceny sprzedaży samochodów były dużo wyższe, a pojazdy były w dobrym stanie, to od razu rodzi się podejrzenie, że także kwoty zakupu pojazdów w Niemczech musiały być wyższe. Dlatego dla ustalenia stanu faktycznego niezbędne było podjęcie działań zmierzających do ustalenia cen zakupu pojazdów (co do których świadkowie zeznali wyższe ceny sprzedaży) przez skarżącą w Niemczech, a nie tylko cen sprzedaży tych samochodów na terenie Polski. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłaszanego wniosku o ustalenie cen zakupu pojazdów w oparciu o ceny rynkowe, podnosząc, że ceny rynkowe samodzielnie nie mogą stanowić dowodu na okoliczność wysokości cen poszczególnych pojazdów. Niezrozumiałe są zatem dla strony skarżącej przyczyny, dla których księgi uznano na nierzetelne jedynie w części dotyczącej cen zbycia pojazdów, a w części dotyczącej cen nabycia uznano za rzetelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Z przepisu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Pojęcie "kwota należna" nie zostało zdefiniowane ani w prawie podatkowym, ani też w innej gałęzi prawa. Wobec tego ustalając jego zakres należy przyjąć, że kwota należna to inaczej należność. Zgodnie ze "Słownikiem terminów ekonomiczno-prawnych" (Ł. Gęsicki, M. Gęsicki - Agencja Wydawnicza Interfart, Łódź 1995, str. 130) - należność to kwoty pieniężne należne jednostce gospodarczej od osób trzecich (prawnych i fizycznych), głównie z tytułu sprzedaży produktów gospodarczych, towarów, robót, usług. Należność to zatem świadczenie pieniężne wynikające ze stosunku zobowiązaniowego. Jest ono przedmiotem tego stosunku. Spełnienie świadczenia pieniężnego następuje przez zapłatę. Skoro zatem skarżąca sprzedała w 2007 r. samochody osobowe za cenę ustaloną przez organy podatkowe, wyższą o 224.467,21 zł niż wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to w świetle cytowanego wyżej przepisu kwota ta w całości stanowi - jako kwota należna - przychód roku 2007. Sprzedawca towaru (podatnik) nie udzielił bowiem swoim kontrahentom żadnych bonifikat i skont. Organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącej wszystkich przychodów, lecz tylko te, które nie miały potwierdzenia w wystawionych fakturach VAT i VAT-marża. Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (art. 14 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro zatem podatnik sprzedał samochody i nie wykazał z tego tytułu pełnej ceny sprzedaży na wystawionej fakturze, to i tak powstał przychód podatkowy (kwota należna). Organy podatkowe w sposób zupełny wykazały za jaką cenę skarżąca sprzedała sporne 26 sztuk pojazdów - w tym zakresie nie posłużono się tylko zeznaniami świadków, ale wykorzystano także umowy kredytowe i umowy ubezpieczeniowe, gdzie uwidoczniona była wartość tych pojazdów. Natomiast skarżąca nie przedstawiła żadnego innego dowodu, który by nie potwierdzał danych ustalonych przez organy podatkowe. Zasadnie zatem przyjęto, że M. W. nie zaliczyła do przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kwot faktycznie otrzymanych, czym niewątpliwie naruszyła przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, iż błędnie przeprowadzono dowód z przesłuchania B. M.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dlaczego przesłuchanie tej osoby się nie odbyło w wyznaczonym terminie z udziałem skarżącej lub jej pełnomocnika – osoba ta sama bowiem stawiła się w organie podatkowym, będąc krótko w Polsce. Niezasadne są również zarzuty uznania za mało wiarygodne zeznań kilku świadków – S. M., M. K., M. K. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w jaki sposób ustalił przychód ze sprzedaży samochodów dla tych osób; w tym zakresie opierał się nie tylko na ich zeznaniach ale także na dowodach z dokumentów – umowach kredytowych, publikacji "B" (przyjmując najniższe wartości pojazdów). W trakcie postępowania podatkowego strona nie zakwestionowała skutecznie danych wynikających z tych dowodów. Sąd pragnie w tym miejscu nadmienić, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi uproszczony rodzaj dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w porównaniu do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), a zasady jej prowadzenia w 2007 r. szczegółowo określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą wynika z przepisu art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie nie budziło wątpliwości, iż ten uproszczony rodzaj dokumentacji prowadziła skarżąca i ta dokumentacja, wraz z fakturami VAT wystawionymi przez podatnika, była przedmiotem oceny przez organy podatkowe. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich danych, a księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Z uregulowań tych wynika zatem, że zapisy w księdze podatkowej powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczej przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi dowód w postępowaniu podatkowym jeżeli jest rzetelna - zgodna ze stanem rzeczywistym i ustalonymi wymogami, a także wtedy, kiedy analiza księgi nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, tzn. sprzeczności ekonomicznych. Podatnik nie może w sposób wybiórczy dokonywać zapisów w księdze podatkowej, zarówno w podniesieniu do przychodów, jak i kosztów, gdyż dochód z działalności gospodarczej ustala się na podstawie tych ksiąg (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organy podatkowe pominęły częściowo jako dowód księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącą, z powodu jej nierzetelności. Nie wpisano bowiem do księgi części przychodu za sprzedane samochody. W ocenie Sądu ustalenia w tej kwestii należy uznać za prawidłowe. Za niezasadny należy także uznać zarzut pełnomocnika skarżącej, iż dla ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędne było podjęcie działań zmierzających do ustalenia cen zakupu pojazdów (co do których świadkowie zeznali wyższe ceny sprzedaży) przez skarżącą w Niemczech. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Uwzględniając wykładnię językową i systemową art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt poniesiony należy uznać: 1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz 2) każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (por. J. Ożóg: "Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia", Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19). Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, iż skarżąca nie posiada żądnych innych dokumentów niż umowy i rachunki za zakupione samochody w Niemczech, które były podstawą zapisów kosztowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Skarżąca nie wskazała innych źródeł dowodowych, ani środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem wydatków na zakup samochodów w Niemczech w kwotach wyższych niż wynikało to z ewidencji przychodów i rozchodów. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku, a przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne w tym zakresie podlegają ocenie przez organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954). Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą zakupów faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 358/04, PP 2005/9/56). Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto - w ocenie Sądu - postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Zebrano taki materiał, który pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego, tym samym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. P.Z-C.