I SA/Łd 1464/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2005 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określającą A. K. dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. Organ stwierdził, że w dniu [...] r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w R. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36), w którym podatnik wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 38.613,92 zł. Decyzją dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącemu stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2005 w wysokości 20.003,01 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po wykonaniu wskazań Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. co do dalszego procedowania zawartych w ww. decyzji, decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącemu dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2005 w wysokości 4.946,44 zł. Organ zauważył, że w roku 2005 podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej i montażu instalacji gazowych. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników urzędu skarbowego w zakresie określenia prawidłowości danych wykazanych w zeznaniu (PIT-36), tj. wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 z tytułu działalności gospodarczej stwierdzono nieprawidłowości, w następstwie czego organ pierwszej instancji: - w oparciu o zakupy poszczególnych elementów składowych instalacji gazowych dotyczących sprzedaży instalacji w systemie ratalnym, uznał że niemożliwe byłoby uzyskanie przychodu w wysokości co najmniej ustalonej z tej sprzedaży bez kompletnych zestawów, bądź składanych z elementów - w drodze oszacowania określił wartość niezaewidencjonowanych zakupów poszczególnych elementów, które wchodzą w skład kompletnej instalacji na kwotę 22.476.29 zł. Po zwiększeniu ww. kwoty o wartość niezaewidencjonowanych zakupów, łączna wartość zaniżenia kosztów uzyskania przychodów wyniosła - 57.012,47 zł oraz - dokonał oszacowania wartości remanentów na dzień 1 stycznia 2005 r. i 31 grudnia 2005 r. - na podstawie wartości dokonanych zakupów materiałów pomocniczych ogółem w stosunku do ilości usług montażu instalacji gazowych wykonanych w 2005 r. na kwotę zarówno remanentu początkowego jak i końcowego w wysokości 45,24 zł, a także - zwiększył przychody zadeklarowane przez podatnika (232.336,52 zł) o wartość przychodów niezaewidencjonowanych - związanych z montażem i sprzedażą instalacji gazowych finansowanych kredytem otrzymanym przez podatnika klientów z B Bank w kwocie łącznej 100.991,41 zł oraz - zwiększył koszty uzyskania przychodów o kwotę 57.431,05 zł. tj. z kwoty (zadeklarowanej) 270.950,44 zł do kwoty 328.381,49 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do kwestii przychodów i kosztów świadczenia usług montażu instalacji gazowych do samochodów osobowych wskazał, że przelanie przez firmę A S.A. Usługi Finansowe - na rachunek bankowy podatnika kwoty 100.603,28 zł, stanowiącej równowartość przyznanych klientom jego firmy kredytów na zakup i montaż instalacji gazowych, stanowi w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działalności gospodarczej. Podatnik pośredniczył w zawieraniu umów kredytowych działając na rzecz A SA w oparciu o umowę o współpracy z 19.02.2002 r. . Przychód ten jak zauważył organ mógłby ulec zmniejszeniu, gdyby podatnik przedstawił dokumenty uzasadniające jego zmniejszenie np. o bonifikaty, rabaty, skonta czy też wykazał, że dokonał zwrotu towarów, gotówki itp., jednak z zastrzeżeniem dopełnienia warunków § 4 pkt 3 i § 6 pkt 3 umowy o współpracy w zakresie sprzedaży ratalnej towarów i usług z firmą A S.A. z/s w L., dotyczącego zwrotu kredytobiorcy ceny nabycia towaru będącego przedmiotem umowy sprzedaży finansowanej z kredytu. W analizowanej sytuacji dowodem takim byłyby niewątpliwie dokumenty potwierdzające zwrot kwot otrzymanych przez podatnika np. w związku z częściowym poniesieniem kosztów przez klienta (np. zakup przez niego instalacji), bądź zakup w imieniu klienta (na jego nazwisko) np. instalacji gazowej, a w konsekwencji - zwrot niewykorzystanej kwoty kredytu "wyłącznie" na rachunek firmy A w terminie 3 dni (§ 7 pkt 3 ww. umowy). Organ odwoławczy zauważył, że pomimo odmowy przesłania przez firmę A danych dotyczących umów kredytowych, tj. szczegółowego określenia klientów - ze względu na to, iż dysponentem umów kredytowych jest B bank- w wyniku analizy danych osobowych kredytobiorców (także przedmiotu sprzedaży) wskazanych w piśmie A S.A. oraz klientów, dla których podatnik wystawiał imienne faktury VAT na montaż instalacji gazowych (bez materiałów), przyporządkowano kwoty udzielonych kredytów do klientów, którym A. K. świadczył usługi montażu instalacji gazowych. Na potwierdzenie stanowiska, że zakupów instalacji gazowych podatnik dokonywał w imieniu klientów (tylko tych z którymi zawarte zostały umowy kredytowe) bądź też, że zwracał tym klientom pieniądze w sytuacji, gdy dokonali sami zakupu takiej instalacji - nie przedstawił żadnych dowodów, tak w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy przyznał, że twierdzenie, iż podatnik dokonywał zakupów instalacji gazowych na zlecenie klientów oraz, że niektórzy z nich sami kupowali instalacje gazowe, nie jest w żaden sposób kwestionowane. Niemniej jednak, żaden ze wskazanych przez niego świadków którzy potwierdzają w tym zakresie jego oświadczenie, nie zawarł umowy kredytowej na sfinansowanie instalacji gazowej, a wręcz przeciwnie - niektórzy zeznali, że zlecali zakup i montaż instalacji gazowej, płacili zarówno za instalację jak i za jej montaż. Żaden nie otrzymał od podatnika faktury imiennej na zakup instalacji (wystawionej przez sprzedającego takie urządzenia). Ponadto organ uznał, że nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia, w których podatnik twierdzi, że instalacje gazowe montowane w samochodach nabywane były wyłącznie, przez klientów i przekazywane do zainstalowania, bądź podatnik jako specjalista dokonywał ich zakupu w imieniu klientów (za ich pieniądze). W tym zakresie organ stwierdził, że w roku 2005 podatnik dokonał 602 montaży instalacji gazowych, w tym 74 w systemie ratalnym dokonał montażu trzydziestu instalacji, na które wystawił 34 faktur VAT ( 32 faktury wystawił na kwotę netto 200,00 zł i 2 faktury na kwotę netto 100,00 zł. ) i to jedynie na sam montaż instalacji, tj. bez instalacji i części zużytych do ich montażu, a które jak ustalono, dotyczyły usług sfinansowanych kredytami przez firmę A S.A. - w znacznie wyższych kwotach niż to wynika z faktur. Ponadto z dokumentów przesłanych przez Firmę A wynika, że na konto firmowe podatnika, w związku z zawartymi umowami kredytowymi (wg wzoru jaki przedstawił świadek B. K.) na zakup i montaż instalacji gazowych do samochodów osobowych - wpłynęły kwoty w łącznej wysokości 130.788,00 zł. Podatnik nie przedstawił przy tym żadnych dowodów (Kw) potwierdzających zwrot klientom gotówki za zakupione przez nich instalacje gazowe czy też faktur zakupu instalacji gazowych na nazwiska osób wymienionym w umowach kredytowych, dla których wystawił faktury wyłącznie za montaż instalacji gazowych. Zdaniem organu podatnik nie dokonywał zakupu instalacji gazowych w swoim imieniu, w celu dalszej odsprzedaży. Z przedłożonych dokumentów wynika bowiem, że dokonał zakupu 11 szt. kompletnych instalacji gazowych, na łączną kwotę 33.880,36 zł. Stwierdzono, że z dokumentów uzyskanych od dwóch dostawców instalacji gazowych (C i C Z.C. ) wynika, że podatnik zakupił instalacji gazowych znacznie więcej. I tak - od C - 22 (w księgach ujął 6 szt.) zaś od firmy D - 3 (w księgach ujął 2 szt.). Pozostałe - zaewidencjonowane w kosztach działalności instalacje gazowe zakupił od firmy E ze S. K.. Z przyczyn niezależnych, tj. zniszczenie dokumentacji na skutek powodzi, nie zweryfikowano zakupów w tej firmie. Ponadto podatnik zakupił na siebie 10 zestawów do instalacji gazowych, 68 szt. zbiorników wykorzystywanych do instalacji gazowych, 20 szt. reduktorów, 78 szt. wielozaworów, 20 szt. zaworów sterujących, 24 szt. emulatorów. Z ww. zakupów zainstalował 3 zestawy (faktury VAT) oraz sprzedał na faktury niektóre z części. Pozostało 7 zestawów, 43 zbiorniki, 18 reduktorów, 78 wielozaworów, 20 układów sterujących oraz 24 emulatory. Podatnik nie wykazał w jakiejkolwiek formie rozchodu (wykorzystania/zużycia) ww. elementów instalacji gazowych. Organ nie dał również wiary wyjaśnieniom strony, że zakupy instalacji gazowych (kompletnych) do samochodów i ich elementów udokumentowane fakturami VAT dotyczyły wyłącznie napraw gwarancyjnych, a w związku z tym (nie prowadząc działalności handlowej) podatnik nie mógł ich odsprzedawać. W tym zakresie organ wskazał, że sprzedaż nie jest związana wyłącznie z działalnością handlową, ale także z działalnością usługową, a po drugie, z faktur VAT dla firmy F S.C. oraz dla G Sp. z o.o. wynika, że podatnik jednak sprzedawał same elementy instalacji gazowych. Z 10-ciu zaś zestawów o których mowa powyżej - 3 szt. sprzedał razem z montażem - na co wystawił faktury VAT. A. K. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie - na jego koszt napraw gwarancyjnych. To, że wykonywał naprawy w ramach gwarancji oraz odpłatnie, potwierdzają m.in. zeznanie świadka oraz faktury na odpłatne naprawy. Niemniej jednak uznanie, że kupował kompletne instalacje, rozbierał je i wykorzystywał wyłącznie do napraw gwarancyjnych (kilkadziesiąt zestawów - ujętych w księgach), podobnie jak i znaczne ilości elementów instalacji - pozbawione byłoby uzasadnienia, sensu, logiki, nie mówiąc już o kosztach tych napraw. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest oczywiste, że gwarancję na sprzedaż kompletnej instalacji gazowej bądź na poszczególne jej elementy (kupowane oddzielnie) udziela sprzedający, natomiast podatnik jako jej instalator w sytuacji zakupu przez klienta lub w imieniu klienta - odpowiada wyłącznie za jej prawidłowy montaż. Gdyby kupował w imieniu klientów, to dla zachowania prawa do reklamacji - musiałby otrzymać wystawioną na klienta fakturę. Oczywiście w ramach usługi podatnik mógłby uznać reklamacje i w ramach gwarancji dokonać naprawy, ale niewątpliwie zwróciłby się do sprzedawcy o uwzględnienie reklamacji - chyba, że usterka spowodowana byłaby nieprawidłowym montażem – co jak twierdzi strona nie było w jej zakładzie możliwe. Ponadto żaden ze sprzedających nie potwierdził, aby podatnik reklamował nabyte u nich instalacje i elementy instalacji gazowych do samochodów osobowych, jak również nie zwracał się do nich o rekompensatę wykonanych napraw gwarancyjnych. W ocenie organu powoływanie się przez stronę na zeznania C. P., któremu wykonano naprawę gwarancyjną nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem osoba ta nie figuruje wśród podmiotów, którym A. K. montował instalację gazową sfinansowaną kredytem. W odniesieniu do kwestii nierzetelnego przeprowadzenia remanentu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny, opierając się tylko i wyłącznie na dowodach przedstawionych przez podatnika wykazał, iż nie byłoby możliwe wykonanie usługi wykazanej na fakturze z dnia [...] r. (nr[...] ) bez posiadania części wykorzystywanych do tego rodzaju usługi (remanent na dzień 01.01.2005r. - "0"), które zgodnie § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podlegają wykazaniu w spisie sporządzanym przez podatnika na koniec roku podatkowego, a także na dzień rozpoczęcia działalności w roku podatkowym, tj. m.in. towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze itp. Odnosząc się z kolei do kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika organ odwoławczy zauważył, że kierując się postanowieniami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził dowody w sposób jednoznaczny i wiarygodny wskazujące na nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej, a mianowicie na niezaewidencjonowanie przychodu ze sprzedaży usług montażu instalacji gazowych (w tym także samych instalacji) co wynika z dokumentów przesłanych przez firmę A, ale także z faktu nieewidencjonowania wszystkich zakupów instalacji gazowych i elementów (uniwersalnych) składających się na instalację gazową (firmy C i D). Przepisy § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zobowiązują podatnika do prowadzenia księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy zgodnie z przepisami tego rozporządzenia. Ponieważ wartość niezaewidencjonowanych tak przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów przekracza 0,5% deklarowanych, obowiązkiem organu było uznanie księgi za nierzetelną zarówno w zakresie przychodów jak i w zakresie kosztów uzyskania przychodów, bowiem dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Uznanie księgi za nierzetelną obliguje organ podatkowy zgodnie z art. 193 § 4 w zw. § 6 Ordynacji podatkowej, do nie uznania za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy, co też Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uczynił. W związku ze stwierdzeniem faktów nieewidencjonowania wszystkich zakupów - nie tylko całych zestawów instalacji gazowych, ale także poszczególnych elementów do montażu instalacji gazowych (co wynika m.in. z niezaewidencjonowanych faktur wystawionych przez PHU C), organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy przedstawił rozliczenie zużycia poszczególnych elementów składowych instalacji gazowych. Uznanie za wyjaśnieniami podatnika, że dokonywał napraw gwarancyjnych potwierdza to, że musiał sprzedawać kompletne instalacje bądź składane z części przez niego zakupywanych (z zastrzeżeniem tych, gdzie klient sam dostarczał instalację). W przeciwnym razie, wszelkie naprawy instalacji nabytej przez klienta lub na jego zlecenie (rachunek wystawiony na klienta), po pierwsze pozbawiałyby go prawa do reklamacji i dalszych napraw gwarancyjnych, a po drugie, trudno uwierzyć, że naprawiając instalacje (wg podatnika na gwarancji) ponosił tak znaczne wydatki (prywatnie), które w konsekwencji przyniosły w roku 2005 stratę z tej działalności. Powyższe ustalenia oraz niezaewidencjonowanie wszystkich zakupów - stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów, stąd organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasadnie określił postawę opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów na podstawie średniej ceny jednostkowej netto zakupu towarów wyliczonej na podstawie faktur zakupu w roku 2005. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nadmienił przy tym, że uzasadniając zastosowanie przyjętej metody szacowania (art. 23 § 4) - organ uzasadnił dlaczego nie jest możliwe w tym stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie którejś z metod wymienionych w § 3. Zdaniem organu odwoławczego ta właśnie metoda pozwala w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości określić faktyczne koszty poniesione przez podatnika dla uzyskania przychodu ustalonego na podstawie dokumentów przedłożonych do kontroli oraz dowodów uzyskanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził również, że nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną niezależną od organu, która stwierdzona może być wyłącznie na podstawie dowodów w związku z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Księgi podatkowe jako system dokumentowania prowadzonej działalności gospodarczej, nie dotyczą wyłącznie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale także wszystkich elementów z nią związanych jak. np. ewidencje środków trwałych i wyposażenia, dokumentację pracowniczą, listy place itp. Do tych elementów dla których nie określono warunków, których przekroczenie oznacza uznanie za nierzetelne - należy m.in. spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku itp. sporządzany zgodnie z § 27 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów Stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość nierzetelności przedmiotowego spisu, podobnie jak i podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie kosztów (co wyżej opisano) upoważniało organ podatkowy do ustalenia wartości remanentów w drodze oszacowania. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione również twierdzenie, że organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. W tym zakresie zauważył, że wskazania organu odwoławczego co do dalszego postępowania, nie wiążą tego organu w sposób bezwzględny, stanowią jedynie jak to stwierdzono - wskazania. Organ pierwszej instancji będąc dysponentem postępowania sam decyduje, jakie winien podjąć działania i czynności, aby dokonane ostateczne rozstrzygnięcie, było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Po drugie, jak już wcześniej wskazano, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podjęte działania i przeprowadzone dowody w sprawie - są wystarczające i uzasadniają dokonane w sprawie rozstrzygnięcie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego A. K. wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1. Art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nie zebranie całego materiału dowodowego, bezpodstawne przyjęcie przez organy obu instancji, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, że środki, które Skarżący otrzymywał z firmy A S.A. w całości powinny być ujęte w ewidencjach podatkowych; 2. Art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie licznych żądań Skarżącego dotyczących konieczności przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności istotne dla sprawy, a w szczególności przesłuchania dowolnie wybranych świadków z listy przedstawionej przez stronę. 3. Art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów strony zawartych w odwołaniu i nie wyjaśnienie na jakiej podstawie organy dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów i wartości remanentu początkowego i końcowego. Nie wyjaśniono na jakiej podstawie stwierdzono zaniżenie kosztów zakupu i nierzetelność spisów z natury i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. 4. Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie przez organ pierwszej instancji dyspozycji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawartej w decyzji z dnia 1 czerwca 2009 r. nakazującej zbadać przy powtórnym rozpatrywaniu sprawy m.in. jaka była umowa między Skarżącym, a klientami warsztatu i w jaki sposób odbywał się zakup instalacji gazowej, czy Skarżący kupował elementy instalacji gazowych na swoją firmę nie ewidencjonując tego faktu, czy też tylko pośredniczył w zakupie tych instalacji dla klientów, oraz czy pobierał z tego tytułu jakąkolwiek opłatę (prowizję). 5. Art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określonego w decyzji wskazanej w pkt 4, bez podania przyczyny dla której nastąpiła ta zmiana oraz zaakceptowanie niewykonania przez organ pierwszej instancji dyspozycji zawartych w tej decyzji, a którym to rozstrzygnięciem organ drugiej instancji związał się od momentu jej doręczenia. 6. § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez bezpodstawne potwierdzenie stanowiska organu pierwszej instancji, z którego ma wynikać, że Skarżący w sposób nierzetelny i niezgodny ze stanem faktycznym sporządził remanent na dzień 1 stycznia 2005 r. i na dzień 31 grudnia 2005 r., co ma wynikać z tego, że w dniu 4 stycznia 2005 r. wystawił pierwszą fakturę na montaż instalacji, a zakupu materiałów wykorzystywanych przy montażu instalacji dokonał w dniu 5 stycznia 2005 r. 7. Art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w 2005 r. Skarżący prowadził sprzedaż instalacji gazowych w systemie ratalnym, co zdaniem organu potwierdzają dokumenty przesłane przez firmę A S.A., a szczególnie zestawienie uruchomionych kredytów za zakup instalacji gazowych i przelewy z tego tytułu na konto Skarżącego, a co zdaniem organów wystarczająco potwierdza, że przychody w kwocie 100 603,28 zł nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co z kolei prowadzi do bezpodstawnego uznania prowadzonej księgi za nierzetelną i stwierdzenia, że księga prowadzona przez Skarżącego w zakresie przychodów nie zawiera prawidłowych danych dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania i dlatego nie została uznana za dowód. 8. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący nie zaewidencjonował całości zakupu towarów handlowych i tym samym bezpodstawne stwierdzenie naruszenia przez Skarżącego § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za dowód prowadzonej księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zarzucono, że organ odwoławczy bezpodstawne zaakceptował fakt dokonania przez organ pierwszej instancji oszacowanie kosztów zakupu instalacji gazowych oraz wartości wskazanych wyżej remanentów, przez co zaakceptował naruszenie przez niego art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotą sądowej kontroli działalności administracji publicznej jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W niniejszej sprawie kontrola ta wypadła po myśli organów podatkowych. Wobec zgłoszenia w skardze zarzutów naruszenia prawa formalnego jak i prawa materialnego te pierwsze winny być najpierw rozpoznane albowiem ich uchybienie stanowi o wadliwość dokonanej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwą normę prawa materialnego. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż stosownie do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie sądu organy obowiązkom tym w niniejszej sprawie sprostały . Ustalony stan faktyczny jest prawidłowy i wystarczający dla przyjętego rozstrzygnięcia. Z materiału dowodowego wynika ,że podatnik prowadził działalności m.in. polegającą na montażu instalacji gazowej w samochodach osobowych , świadczoną na podstawie gotówkowych rozliczeń z klientami jak i w oparciu o kredytowanie zleceniodawców do wysokości ustalonej przez stronę wartości usługi instalacji gazu, przez B bank SA. Podatnik jak wskazano w części historycznej uzasadnienia wyroku działając na rzecz A SA , pośredniczył w zawieraniu umów kredytowych, a podstawą podejmowanych czynności była umowa o współpracy z 19.02.2002 r. . Jej zakres przedmiotowy określono jako sprzedaż ratalną towarów i usług prowadzoną w ramach działalności gospodarczej podatnika ( § 1 umowy ). Zawierane na tej podstawie umowy kredytowe pomiędzy kredytobiorcami a bankiem określały cel , na który zostawały przeznaczone środki finansowe klienta banku ( jako wzór załączono na k. 508 umowę zawarta z M.K.) , z której wynikało także , iż uzyskany kredyt był za zgodą beneficjenta przekazywany na rzecz Strony ( rachunek bankowy ). Z poczynionych ustaleń organów wynika ,że otrzymywane przelewy z banku nie znajdywały pełnego odbicia w dokumentacji księgowej podatnika , tak co do ich rozmiarów ( wartości ) jak i ilości ( nie odnotowywano wszystkich ) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jak wynika z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art. 24 a ust 1 i ust 7 ) oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych w szczególności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. nr 152 poz. 1475 ze zm. dalej w skrócie "rozporządzenie") podatnik zobowiązany jest do rzetelnego oraz zgodnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych ich odnotowywania , w celu umożliwienia ustalenia przychodu , ponoszonych kosztów i w efekcie podstawy opodatkowania . Ryzyko niedopełnienia wymogów wynikających z tych przepisów obciąża podatnika , który naraża się na to, iż może dojść do wymierzenia daniny w innych rozmiarach niż wynika z prowadzonej przez niego w sposób niezgodny z tymi regułami ewidencji ( księgi ). Organy wykazały ,że przychód podatnika winien obejmować pełną wysokość kwot otrzymywanych z banku a nie tylko wyspecyfikowaną na fakturach za usługi montażu. Sąd stanowisko to podziela. Po pierwsze , z informacji firmy A SA wynikała sumaryczna kwota przekazu środków pieniężnych na rzecz strony , której ta nie kwestionowała. Z ustaleń wynikało także ,że strona nierzetelnie odnotowywała uzyskiwane wpływy . Z 74 sztuk instalacji gazowych zrealizowanych w oparciu o środki pochodzące z kredytu jedynie odnotowano w urządzeniach księgowych strony 34, poprzez wystawienie stosownych faktur dla klientów podatnika, a w nich wskazano tylko należność za montaż instalacji gazowej. A zatem, postępowanie strony naruszało zasady prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, pozwalając na ich ocenę uznaną przez organy za nierzetelną. Po wtóre, zasadnie wywiedziono ,że bez znaczenia dla przyjęcia wielkości przychodu z powyższego tytułu są okoliczności traktujące o ustnych ustaleniach między stroną a klientem ( pisemnych nie było - bezsporne) co do zasad montażu instalacji gazowej według wartość obejmującej jedynie wynagrodzenie za czynności strony bez wliczenia wartości zastosowanego urządzenia. Innymi słowy według strony powinien on obejmować jedynie usługę a nie wartość użytych urządzeń instalacji gazowej . W tym zakresie słusznie zauważono ,że wobec ścisłej reglamentacji zasad kredytowania oraz postanowień umowy o współpracy w sytuacjach ewentualnego nabywania instalacji gazowej przez klienta lub stronę w imieniu klienta powinno dochodzić do zwrotów środków do wysokości kwoty wydatkowanej, na rzecz firmy A. W przeciwnym przypadku klient ponosiłby koszt nabycia urządzenia dwukrotnie. Strona pomimo twierdzeń o takim sposobie zaopatrywania się w instalację gazową nie wykazała ,że dochodziło do przekazywania klientowi środków z uzyskanego kredytu w celu bezpośredniego nabycia urządzenia, co zgodnie z sugestią podatnika, uzasadnione było koniecznością rozpoznania w pierwszej kolejności rodzaju urządzenia mającego być zainstalowanym , a co wydaje się zdaniem sądu jawić jako sytuacja kuriozalna . Jak wynika z doświadczenia życiowego, a tym kryterium kierował się organ dokując oceny zgromadzonych dowodów, nie do zaakceptowania jest sytuacja gdy strona ustalając wartość usługi w całości ( wzór załączonej umowy o kredyt jw. ) a więc poprzedzonej oceną techniczną co do mającego mieć zastosowanie urządzenia, zwracałaby się do zleceniodawcy, po uprzednim otrzymaniu środków z banku w celu przekazania mu ich w części w celu nabycia wybranego najwłaściwszego urządzenia. W stosunkach gospodarczych zachodzących w szeroko pojętych usługach mechaniki samochodowej jest to działanie absurdalne . Klient tego rodzaju zakładu powierzając wykonanie określonej usługi stara się "wyłączyć" z procesu jej wykonywania, ograniczając własne czynności do przekazania samochodu a następnie jego odbioru po wykonanej usłudze, tym bardziej wówczas kiedy jego środkami zapłaty dysponuje już wybrany wykonawca. Poza wszystkim wskazać także należy na rygorystyczne uregulowanie umowy o współpracy zawartej z A S.A. zabraniającej skarżącemu rozliczania się z klientem z uzyskanych środków finansowych pod rygorem bezskuteczności ( § 7 ust 3 umowy ) takiej czynności. Tego rodzaju zachowanie jak zasadnie wskazuje organ pozostaje bez wpływu na wielkość przekazanych środków w ramach zawartych umów kredytowych , stanowiących przychód podatnika. Po trzecie, zgodzić się trzeba z administracją podatkową ,że w sytuacji przedstawianej przez stronę ( wpisywanie na fakturze jedynie wynagrodzenia za wykonaną czynność montażu instalacji ) klient pozbawiany byłby możliwości wykonywania uprawnień z gwarancji wobec usługodawcy co do zastosowanego urządzenia , a już z całą pewnością w sytuacji kiedy nie żądałby faktury od sprzedawcy urządzenia , a o takich sytuacjach jako mających miejsce, wspomina strona. Słusznie wobec tego zauważono , iż gdyby skarżący kupował instalacje gazowe w imieniu klientów to dla zachowania prawa do reklamacji wobec sprzedawcy musiałby otrzymać wystawioną wówczas fakturę i nią dysponować. Przeciwne rozwiązanie wydaje się być nielogiczne. Po czwarte , w sytuacji jak twierdzi skarżący - rezygnacji przez jego klientów z faktury zakupu urządzenia podlegającego zainstalowaniu , skarżący mógł wystawić fakturę na samą usługę lecz pozostałą kwotę otrzymaną z Banku kredytującego zleceniodawców ( klientów ) o wyraźnie wskazanym przeznaczeniu ( instalacja gazowa ) powinien ująć w księgach jako przychód. W świetle powyższego słusznie organy podatkowe nie uwzględniły wniosków dowodowych strony – przesłuchania klientów , u których zamontowano instalację gazową jako nie mających istotnego znaczenia albowiem to strona dysponowała otrzymanymi środkami z banku . W jej interesie w zależności od sposobu realizowania usługi było zadbanie o posiadanie stosownej dokumentacji wskazującej na to ,że w ramach przekazanych jej środków jej przychód winien obejmować jedynie montaż urządzenia gazowego. Jeśli bowiem w procesie ich wydatkowania zachodziła sytuacja w której , pozostawała kwota niewydatkowana, to powinno dojść do jej przekazani na rzez A SA , gdyż taki zapis zawarto w umowie o współpracy. W tym względzie sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego , w ocenie sądu stanowił on wystarczającą podstawę do przyjęcia oceny , iż dochodziło do nieprawidłowości w rejestrowaniu zdarzeń gospodarczych skutkujących zmniejszaniem przychodu. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania - por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887, a także z 19 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1187/09 , LEX nr 744701 . Ponadto, jak wcześniej wskazano ustawodawca nałożył na podatników będących przedsiębiorcami szczególny i specyficzny sposób opisywania rzeczywistości gospodarczej w ramach wykonywanych czynności , poprzez prowadzenie dokumentacji o charakterze normatywnym , ściśle sformalizowanej ( powołana w sprawie ustawa podatkowa – art. 24 a oraz rozporządzenie wykonawcze ) celem określenia przychodów i kosztów podatkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu ( straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Przestrzeganie tych zasad jest swego rodzaju kanonem , wszelkie od nich odstępstwo obarczone jest ryzykiem podejmowanym przez podatnika co do braku możliwości właściwego i jednoznacznego ustalenia podstawy opodatkowania i wymaga często prowadzenia żmudnego postępowania podatkowego. Jego konsekwencje obciążają niesolidnego w zakresie przedsiębranych czynności podatnika. W ocenie sądu nie sposób zaakceptować stanowiska strony , która wbrew nałożonym na nią obowiązkom wynikającym z cytowanych przepisów – nie dokumentując lub nie gromadząc w sposób prawidłowy dokumentacji dla potrzeb wypełniania obowiązków związanych z rozliczaniem się z budżetem , ex post, w miejsce wymaganych prawem zasad dokumentowania występujących faktów i to w odpowiednim czasie ( w 2005 r. ) za pomocą zeznań świadków, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego domaga się ukształtowania ich w sposób inny niż wynika to z dowodów zgromadzonych przez organy, w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Przyjęcie tego stanowiska oznaczałoby odejście od sformalizowanych zasad , o których wcześniej, a wszelkie elementy stosunku daniowego kształtowane do tej pory w oparciu o materiały źródłowe mogłyby być zastąpione późniejszymi zeznaniami świadków. W ocenie sądu zeznania świadków są dowodem równoprawnym lecz specyficznym , który nie może zastąpić dowodów wymaganych przez obowiązujące prawo , służą one wyjaśnianiu pojawiających się wątpliwości , mają być pomocnymi w ustaleniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w ramach prowadzonej działalności, lecz nie wyłącznymi. Nie mogą one samodzielnie kreować elementów wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania tak po stronie przychodów jak i kosztów. W kontekście powyższych uwag na aprobatę zasługuje stanowisko organów, iż nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków uzasadnione było wystarczającym potwierdzeniem stanu faktycznego dotyczącego świadczonych usług montażu instalacji gazowych w samochodach osobowych przez Skarżącego, innymi dowodami. Nawet gdyby przyjąć na chwilę ,że podatnik kupował urządzenia w imieniu klientów, to wobec zasady przekazywania pełnej kwoty kredytu na jego rachunek bankowy winien on zadbać np. o posiadanie kserokopii tego dowodu dla wykazania , iż do takiej transakcji doszło , która w jego sferze obowiązków podatkowych miała wywierać istotny wpływ na wysokość obciążeń podatkowych. W świetle powyższych rozważań prawidłowo organ II instancji przyjął, podzielając także pogląd organu pierwszej instancji , że skoro podatnik sam dokonywał zakupu materiałów wykorzystywanych do świadczonych usług albowiem kwoty udzielanych kredytów za pośrednictwem firmy A SA były przekazywane bezpośrednio na konto podatnika, i jednocześnie nie przedstawił dowodów na to ,że zwrócił swoim klientom jakiekolwiek kwoty ( wg zasad w sposób ściśle opisany w umowie o współpracy ) , to kwoty przelane przez Bank w całości stanowią obrót podatnika z tytułu wykonanych usług , które obejmowały sprzedaż instalacji wraz z jej montażem. Bez znaczenia w ocenie sądu pozostaje okoliczność , iż jak twierdzi strona nie zajmowała się handlem a więc nie mogła sprzedawać nabywanych urządzeń. Słusznie wskazano ,że sprzedaż nie łączy się tylko z handlem a nie występuje w działalności usługowej. Ponadto, wbrew temu twierdzeniu udowodniono ,że taka sprzedaż też miała miejsce, np. dotyczyła firm F s.c. i PUPH G Sp z o.o. i obejmowała same elementy instalacji gazowej. Zaświadczają o tym wystawione przez podatnika faktury VAT . W przedstawionych okolicznościach wobec nie zaewidencjonowania w księdze podatkowej podatnika całości przychodów – środków pieniężnych uzyskanych z tytułu kredytowej formy ponoszenia kosztów montażu instalacji gazowych wraz z tą instalacją przez klientów podatnika , świadczyło to bez wątpienia o naruszeniu art. 14 ust 1 u.p.d.o.f oraz postanowień § 11 cytowanego rozporządzenia wykonawczego, co skutkowało uznaniem księgi za nierzetelną. Wobec jednak faktu ,że dane zawarte w księdze podatkowej uzupełnione materiałem zgromadzonym w toku postępowania ( informacje pisemne z A SA ), pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania po stronie przychodów tym samym zdaniem sądu, słusznie odstąpiono od oszacowania (art. 23 § 2 OP) . Odnosząc się do pozostałych zarzutów także i one nie zasługują na uwzględnienie. W kwestii nierzetelności spisu z natury przyznać należy rację organom podatkowym ,iż sytuacja taka miała miejsce. Bezspornym jest ,co wynika z akt sprawy , że założenie instalacji gazowej w samochodzie wymaga oprócz użycia samego urządzenia także artykułów pomocniczych ( twierdzenia strony oraz pełnomocnika ) . Skoro jak ustaliły organy pierwsze faktury na montaż zostały wystawione 4 stycznia 2005 r. i odpowiednio w roku 2006 w dniu 2 stycznia tego roku, to sporządzone spisy z natury na 1.01.2005 r. i 31.12.2005 r. nie mogły opiewać na wartości "0" . Sytuacja taka byłaby usprawiedliwiona jedynie wówczas gdyby klient dostarczył do pierwszego montażu instalacji gazowej w roku 2005 także niezbędne materiały pomocnicze . Tymczasem jak wywodzi strona klient dostarczał tylko urządzenie . Tym samym nie mógł znaleźć uznania ten zarzut skargi. Konsekwencją dostrzeżonej wadliwości spisów z natury było ustalenie wartości remanentów w drodze oszacowania. Odnosząc się z kolei do zakwestionowania w skardze podstaw prawnych do określenia kosztów podatkowych z tytułu dokonanych zakupów zestawów instalacji gazowych w drodze oszacowania podnieść należy, iż jak wynika z dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych odnotowano brak zaewidencjonowania co najmniej 16 takich przypadków. Słusznie organy odmówiły w tym zakresie prowadzenia dodatkowego postępowania czego domagała się strona , na okoliczność wystawianych faktur VAT przez sprzedawców tych zestawów, które to okoliczności kwestionowała strona. W świetle przesłanych przez kontrahentów strony kopii faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego wynikało z nich , że był on stroną transakcji . Organy właściwie wywiodły ,że fakt nie umieszczenie podpisu kupującego ( podatnika ) na fakturze nie stanowił o ich niewiarygodności. Następnie , zasadnie zauważono ,że w dokumentacji księgowej skarżącego zaewidencjonowano także faktury nie zawierające jego podpisu dokumentujące zakup instalacji gazowej , wreszcie , z zaksięgowanych faktur wynikało ,że strona zalegała z zapłatą za wcześniejsze transakcje ( oznaczone numerem faktury , datą , a także ceną ), których nie ujęto w dokumentacji księgowej. Tym samym zasadnie odstąpiono od wniosku strony stwierdzając ,że dokumenty te potwierdzają w sposób wystarczający ,że strona dokonywała zakupów towarów m.in. w PHU C , nie ewidencjonując tych zdarzeń w całości. Dysponując wartością zestawów nie ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na kwotę 34.536,18 zł, uznając w tej sytuacji księgę za nierzetelną dokonano określenia pełnego rozmiaru kosztów, w drodze oszacowania, jakie wygenerowano z tego tytułu a mianowicie w oparciu o dane wynikające z opisu elementów zużytych do wykonania kompletnej usługi montażu i sprzedaży instalacji gazowej na podstawie ustaleń wynikających z realizacji usługi w systemie ratalnym przy założeniu ,że nie można byłoby ich sprzedać bez tych elementów , stanowiących o kompletnej instalacji. W ten sposób określono je na kwotę 22.476,29 zł , co łącznie z ich ceną opisaną we wskazanych 16 fakturach uczyniło kwotę zaniżenia kosztów podatkowych o 57.012,47 zł. Z przyjętej metody opartej na regulacji art. 23 § 4 OP zdaniem sądu organy wytłumaczyły się w sposób przekonywujący. To ,że strona ma odmienne w tym względzie zdanie, bez własnej argumentacji przeciwnej, nie oznacza ,że oszacowanie kosztów powinno zostać uznane za niewłaściwe. Nie jest także przekonywujący zarzut , wskazujący , iż niewłaściwe uznano , iż nie występowała potrzeba nabywania całych zestawów dla celów naprawa reklamacyjnych wobec faktu , iż strona dokonywała także zakupów poszczególnych części. Przeciwko temu rozumowaniu mają przemawiać zasady pracy podobnych zakładów , w których jak się twierdzi w skardze, czasem jest lepiej wymienić całą instalację (...) , wówczas gdy wymiana poszczególnej części nie wystarczyłaby dla osiągnięcia zadawalającego skutku w postaci prawidłowego działania danego urządzenia . Zarzuty te są niezasadne albowiem strona nie przedstawiła żadnych dowodów wykonywania reklamacji i to na jej koszt. Ponadto , żaden ze sprzedających urządzenia i części do nich nie potwierdził , iż miały miejsce reklamacje na zakupione instalacje i elementy instalacji . Także dowoływanie się do zachowania producenta ( firmy holenderskiej - wyjaśnienia strony z dnia 10.11.2010 r. ) nie reagującego na składane reklamacje nie zostało poparte żadnym dokumentem uwiarygodniającym istnienie takiego zgłoszenia. Trudno zatem odmówić racji stanowisku organu , iż nie uznał nabycia przedmiotowych zestawów dla wywiązywania się z obowiązków reklamacyjnych - reklamacji, których de facto nie było. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 233 § 2 OP . Zawarte wytyczne w decyzji organu odwoławczego rozpoznającego sprawę po raz pierwszy w wyniku złożonego odwołania, co do potrzeby gromadzenia materiału dowodowego w innym zakresie niż dokonano tego dotychczas, nie są bezwzględnie wiążące dla organu I instancji albowiem takie ich ujęcie mogłoby oznaczać przesądzanie o kierunku załatwienia prawy . Są to jedynie wskazówki , dotyczące okoliczności faktycznych , które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. O treści ponownie zapadłego rozstrzygnięcia decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji . Stronie zaś przysługuje kolejne odwołanie , w który realizuje swoje wątpliwości wobec zapadłej decyzji. W świetle powyższych okoliczności, wbrew zarzutom autora skargi , istniały podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż generalnie zarzuty podnoszone w skardze sprowadzają się do przedstawiania własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i wniosków z oceny tej wypływających, a także twierdzeń nie popartych żadnymi dowodami. Nie stanowi to jednak, zdaniem sądu, wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze . Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane przepisem art. 210 Op. nie godząc w regulacje § 1 ust 6 tego przepisu. Uzasadnienie jest prawidłowe i kompletne, tłumaczy zapadłe rozstrzygniecie . Inna jego ocena przez stronę nie oznacza ,że jest ono błędne. W tych okolicznościach dokonana subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy prawa materialnego jest prawidłowa . Niewątpliwie podatnik dokonał zaniżenia przychodów ( art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. ). Niezaewidencjonowanie z kolei całości zakupów towarów handlowych wykorzystywanych w działalności strony stanowiło o naruszeniu art. 22 ust 1 u.o.p.o.f. , stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Nie ewidencjonując kosztów strona uchybiła także uregulowaniom, wynikającym z cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, opisanego w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.