I SA/Łd 1465/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Łd 1465/10 Uzasadnienie W dniu [...] roku A S.A. z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpisów amortyzacyjnych leasingowych samochodów osobowych. Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. udostępnia innym podmiotom różnego rodzaju środki trwałe oraz wartości materialne i niematerialne na podstawie umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b i nast. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Zgodnie z powołanymi przepisami spółka zalicza do swych przychodów podatkowych całą wartość netto pozyskiwanych rat leasingowych, z drugiej zaś strony na ogólnych zasadach amortyzuje podatkowo przedmiot umowy leasingowej. Wśród składników majątkowych, które spółka zamierza udostępniać swym klientom w ramach wskazanych umów leasingu operacyjnego znajdować się będą również samochody osobowe w rozumieniu art. 4a pkt 9 u.p.d.o.p., których wartość początkowa dla celów amortyzacji podatkowej przekracza równowartość 20.000 EURO. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie; czy w świetle obowiązujących regulacji jest możliwe, aby w pierwszej kolejności, tj. do wyczerpania limitu 20.000 EURO spółka zaliczała odpisy od amortyzowanego samochodu osobowego do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w całości, a dopiero po wyczerpaniu wskazanego limitu, kwota odpisów amortyzacyjnych ponad 20.000 EURO kwalifikowana by była do kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodu? Wnioskodawca wyraził przy tym pogląd, iż w świetle obowiązujących regulacji dopuszczalne jest, aby dokonywać wymienionych odpisów według zasad wskazanych przez spółkę w treści pytania przedstawionego organowi podatkowemu uprawnionemu do wydania interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskującej spółki za nieprawidłowe. W oparciu o regulacje art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 4 oraz art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. organ podatkowy stwierdził, iż należy uznać za nieprawidłowe stanowisko spółki, iż odpisy amortyzacyjne mogą być w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów aż do chwili, gdy łączne odpisy amortyzacyjne zaliczane w koszty uzyskania przychodów zrównają się z kwotą 20.000 EURO, przeliczoną wg kursu średniego tej waluty ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania, po czym następnie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów. Spółka zobowiązana będzie zatem do ustalenia, jaka część danego odpisu amortyzacyjnego dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20.000 EURO i tylko tę cześć zaliczyć do kosztów podatkowych. Pozostała zaś cześć odpisu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W dniu [...] r. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie dokonanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w wydanej interpretacji. W imieniu A S.A. pełnomocnik strony skarżącej wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 4, polegającą na uznaniu, iż odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu od kwoty 20.000 EURO od samochodu osobowego, którego wartość w przeliczeniu na polskie złote z dnia przekazania samochodu do używania przekracza 20.000 EURO powinny być dokonywane przez cały okres amortyzacji proporcjonalnie do wartości kwoty 20.000 EURO do ceny samochodu. W ocenie strony skarżącej wskazane wyżej stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, ponieważ w świetle obowiązujących przepisów prawa brak jest regulacji zabraniającej stosowanie takiej praktyki. Skarżąca powołała przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., wydany w dniu [...] r. w sprawie o sygn. akt [...], w którym sąd stwierdził, iż art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. określa górną granicę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla samochodów osobowych. Przepis ten stanowi jeden z wyjątków od generalnej zasady zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu. Jako wyjątek przepis ten nie powinien być więc interpretowany w sposób inny niż dla celów oznaczenia tejże górnej granicy, gdyż nie modyfikuje on generalnych zasad dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, nie określa wartości początkowej, od której dokonywane są odpisy, ani nie wpływa na częstotliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych i ustalania stawki amortyzacyjnej. Znaczenie zatem tego przepisu w ocenie strony skarżącej ogranicza się do wskazania wyłączenia przedmiotowego i ustalenia maksymalnej wysokości zaliczenia poszczególnych kategorii wydatków w koszty uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ administracji podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, a nadto stwierdził, iż powołane w skardze orzeczenie WSA w P. nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej interpretacji, ponieważ wyrokiem z dnia [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny w W. sygn. akt. [...] uchylił wskazany wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, w następstwie czego WSA w P. wyrokiem z dnia [...] r. oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, a mianowicie czy w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z póżn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) możliwe jest "dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych w taki sposób, że odpisy amortyzacyjne będą w całości zaliczane w koszty uzyskania przychodów do momentu, gdy łączna suma odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów zrówna się z kwotą w złotych 20 000 euro przeliczoną według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania tego samochodu do używania, po czym następnie dokonywane odpisy amortyzacyjne nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów." Sąd wyrokujący w przedmiotowej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] r., sygn. akt [...] . NSA stanął bowiem na stanowisku, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a - 16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Kluczowa zatem stała się interpretacja pojęć i zwrotów zawartych w cytowanym przepisie. Najistotniejsze staje się w tym kontekście należyte zrozumienie zwrotu "w części", które zdaniem NSA wskazuje, że "skorzystanie z prawa do zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od ustalenia, jaka część każdego z odpisów amortyzacyjnych dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20.000 EURO". W konsekwencji należy uznać, że pozostałej części odpisu nie można traktować jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Taka interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zakłada celowość i niezbędność użycia słów "w części" jako synonimu określeń: jeden z elementów większej całości, do pewnego stopnia, a więc w sferze semantycznej uwzględnia istotę lingwistycznego rozumienia omawianego pojęcia prawnego. NSA wyraził dalej pogląd, że nie można zgodzić się z argumentacją odwołującą się m. in. do konstrukcji przyjętej w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. oraz liczby mnogiej użytego w art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, kluczowego dla wyników wykładni, słowa "odpisy" (a nie określenia "odpis" lub "część odpisu" bądź "część odpisów"). Zdaniem NSA "zasadność przedstawionego w tym względzie stanowiska podważa istotna dla rezultatów dokonanej wykładni okoliczność w postaci potrzeby zachowania przez ustawodawcę ogólnie przyjętych zasad poprawności językowej. Budując zdanie w ten sposób, iż ze słowem "odpisy" powiązał on określenie "w części", całkowicie jasno wyraził swą myśl, wyznaczając regułę zachowania korespondującą z konstrukcją ujętą w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Wobec treści ustanowionej reguły, bez znaczenia dla przeprowadzanej oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku jest również to, czy słowo "część" sąsiaduje bezpośrednio z określeniem "odpisy", jak również liczba, w której użyto ostatniego z tych słów. Ważny jest bowiem sens zdania jako wypowiedzi normatywnej, wyznaczającej należny sposób zachowania się adresata danego przepisu prawa." Podkreślić należy, że w orzecznictwie NS często spotyka się tezę o pierwszeństwie wykładni językowej w prawie podatkowym (por. wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 49 i z dnia 4 czerwca 2001 r., FPK 6/01, Prawo Gospodarcze 2001, nr 7-8, poz. 57). Wykładnia systemowa i teleologiczna znajduje zastosowane jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową (por. drugi z cytowanych wyroków). Podobne stanowisko zostało wyrażone w uchwale NSA z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 92), zgodnie z którym "wykładnia językowa (...) nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym". W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy stwierdzić zatem należy, iż w pełni uzasadnione jest interpretowanie spornego przepisu w kontekście językowym, co w rezultacie prowadzi do wniosków przytoczonych w cytowanym rozstrzygnięciu NSA z dnia [...]roku. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji. pzc