I SA/Łd 1467/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędziowie NSA T. Porczyńska, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2002 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Z. określił Z. H. zobowiązanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. w wysokości 10 383,20 zł. Wskazał, iż w zeznaniu dotyczącym ryczałtu podatnik wykazał odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych. - na budowę budynku gospodarczego do obsługi działki położonej w Z. Organ podatkowy ustalił, iż w dniu [...] Starostwo Powiatowe w Z. wydało decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę dla M. H. Pozwolenie obejmowało budowę budynku gospodarczego do obsługi działki, przyłącza gazu, lokalnej kanalizacji sanitarnej z szambem wewnętrznego przyłącza wody i modernizacji instalacji na działce. M. H. od 19 lipca 1997 r. jest małżonką podatnika. W złożonym w 1998 r. zeznaniu PIT 28 wykazała ona odliczenia od ryczałtu z tytułu wydatków mieszkaniowych. Małżonkowie nie przestawili innego pozwolenia na budowę poza wskazanym wyżej pozwoleniem na budowę budynku gospodarczego. Warunkiem rozpoczęcia procesu budowy jest zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 106,poz.1126 z późn.zm..) uzyskanie pozwolenia na budowę. Wydanie tej decyzji wyznacza początek procesu budowy. Poniesienie przez żonę podatnika wydatków ( na zakup materiałów budowlanych- cegły) przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę nie może być uznane za poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. Ponadto decyzja o pozwoleniu na budowę dotyczy budynku gospodarczego, a nie budynku mieszkalnego. Ulga podatkowa przysługuje zaś tylko w związku z poniesieniem wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Skoro podatnik nie nabył prawa do odliczenia wydatków na kontynuację inwestycji poniesionych od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r.), określonego w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. Nr 134,poz. 1509), to nie może dokonać ich odliczenia na podstawie art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit.a-f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając, iż spełnił wszystkie wymogi, od których art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniał uzyskanie ulgi. Wybudował bowiem budynek spełniający wszystkie warunki wymienione w ustawie oraz zebrał stosowną dokumentację. Budynek jest trwale związany z gruntem, posiada wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane, fundamenty i dach. Jest przeznaczony na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wydatki na jego budowę zostały udokumentowane fakturami VAT i nie zostały podatnikowi zwrócone w żadnej formie. Żądanie przedstawienia pozwolenia na budowę i projektu budynku mieszkalnego jest w ocenie podatnika zastosowaniem niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Podatnik zauważył również, iż w 1999 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem jego małżonki za 1998 r. Nie zakwestionowano wówczas prawidłowości odliczenia. Stąd podatnik był przekonany, iż posiada prawo do ulgi i jej kontynuacji. Podatnik podniósł ponadto, iż budynek jest położony na terenach upraw ogrodniczych, z dopuszczeniem zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na art. 4 ust. 2 powołanej ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazała, iż prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji-poniesionych od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. na zasadach obowiązujących do końca 2001 r. przysługuje jedynie podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na jeden z wymienionych w ustawie celów, w tym na budowę budynku mieszkalnego i odliczyli je od podatku w wyżej wymienionych latach. Wprawdzie małżonka podatnika dokonała takiego odliczenia w 1998 r., jednakże pozwolenie na budowę zostało wydane na jej rzecz dopiero [...] i zezwalało na budowę budynku gospodarczego do obsługi działki, a nie domu mieszkalnego. Skoro w 1998 r. żona podatnika nie dysponowała pozwoleniem na budowę, to poniesione przez nią wydatki na zakup materiałów budowlanych nie mogą być uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż kontrola, o której mowa w odwołaniu dotyczyła obowiązku opodatkowania działalności gospodarczej podatkiem od towarów i usług za rok 1998 i nie analizowała zasadności odliczeń dokonanych w zeznaniu PIT-28 z tytułu wydatków mieszkaniowych. W konsekwencji uznać należy, iż podatnik nie nabył w latach 1997-2001 prawa do odliczenia od podatku wydatków na cele mieszkaniowe z uwagi na brak wymaganego pozwolenia na budowę i w związku z tym nie przysługuje mu prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację inwestycji. W skardze na powyższą decyzję Z. H. domagał się jej uchylenia stwierdzając, iż została wydana z naruszeniem prawa -art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). W uzasadnieniu skargi powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2004 r. skarżący dodatkowo wyjaśnił, iż budowa budynku została zakończona, w tej chwili jest w toku postępowanie w przedmiocie uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku gospodarczego z uwagi na wybudowanie go niezgodnie z projektem. Po zakończeniu tego postępowania skarżący będzie się starał o uzyskanie zmiany przeznaczenia budynku z gospodarczego na mieszkalny. Strona przyznała także, iż kontrola, na wyniki której powoływała się w skardze i odwołaniu dotyczyła podatku od towarów i usług, w odniesieniu zaś do podatku dochodowego nie zawierała żadnych konkretnych wniosków. Wniosła też o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest bezzasadna. Art. 27 a ust. 1 pkt. 1 lit. b i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144,poz. 930 z późn.zm.). w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. przewidywał ulgę podatkową , zgodnie z którą podatek dochodowy podatnik mógł zmniejszyć o 19 % wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Z ulgi w tej od 1 stycznia 2002 r. mogli nadal korzystać (w ramach praw nabytych) podatnicy, którzy kontynuowali budowę tego budynku w latach 2002-2004 ,pod warunkiem, iż w latach 1997-2001 skorzystali z odliczeń z tego tytułu ( art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Stanowiąc przepisy o ulgach podatkowych ustawodawca rezygnuje z części wpływów z tytułu podatku, aby zrealizować inny, założony z góry cel. W przypadku ulgi, o której mowa w powołanym wyżej przepisie zmniejszenie podatku miało na celu skłonienie podatników do określonych, pożądanych przez ustawodawcę zachowań, zmierzających do realizacji jednego z zadań władzy publicznej-zapewnienia obywatelom zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ( art. 75 Konstytucji RP). Art. 27 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiował pojęcia budynku mieszkalnego. Wskazywał jedynie, iż wydatki na budowę takiego budynku, aby uprawniały do ulgi, muszą być przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. W przypadku skarżącego jest okolicznością pozostającą poza sporem, iż wydatki poniesione przez niego, których odliczenie organy podatkowe zakwestionowały, poniesione zostały na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem ,iż podatnik wraz z rodziną zamieszkuje w spornym budynku. Nie można jednak podzielić stanowiska, prezentowanego zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, iż sam fakt wykorzystywania budynku dla celów mieszkalnych jest wystarczającą przesłanką dla uznania, iż poniesione wydatki dotyczyły budowy budynku mieszkalnego. Dokonując wykładni językowej pojęcia budynek mieszkaniowy( wobec braku definicji legalnej w ustawie o podatku dochodowym) trzeba stwierdzić, iż budynek mieszkalny to rodzaj budowli służącej, przeznaczonej, nadającej się do zamieszkania ( Słownik współczesnego języka polskiego-Wyd.Wilga Warszawa 1996 ,s.81 i 518). Z przepisów prawa budowlanego wynika, iż budynek , który pełnić ma funkcje budynku mieszkalnego, aby nadawał się do tego celu, winien odpowiadać pewnym szczególnym, właściwym dla niego wymogom ( por. chociażby § 3 pkt. 2, §§ 16, 55, 60, 68 obowiązującego w dacie uzyskania pozwolenia na budowę Rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 14 grudnia 1994 r. , tekst. jedn. Dz.U z 1999 r.,Nr 15,poz. 140). Roboty budowlane ( więc również budowę budynku) rozpocząć można dopiero po uzyskaniu ostatecznego pozwolenia na budowę art. 28 ustawy Prawo budowlane). Pozwolenie to wydawane jest po zatwierdzeniu projektu, w którym to projekcie m.in. musi być wskazana forma i funkcja budynku ( art. 34 ust. 2 pkt. 2 i ust. 4 ustawy Prawo budowlane). Skarżący dysponuje jedynie pozwoleniem na budowę dotyczącym budynku gospodarczego do obsługi działki. Zgodnie z pozwoleniem na budowę mógł więc w sposób zgodny z prawem, legalnie wykonać tego typu budynek. Istotna zmiana lub odstąpienie od projektu wymagało zmiany decyzji o pozwoleniu na budowę ( art. 36 a ustawy Prawo budowlane). Skarżący zmiany takiej nie przedstawił. Nie przedstawił tym samym dowodu, iż poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalnego. Trzeba przy tym zauważyć, iż nawet gdyby skarżący uzyskał, już po zakończeniu budowy zgodę na zmianę sposobu użytkowania budynku ( gospodarczego na użytkowy- art. 71 ustawy Prawo budowlane), to zmiana ta nie oznaczałaby również, iż poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalnego. W trakcie budowy, zgodnie z przedstawionymi dokumentami, skarżący ( jego żona) był bowiem inwestorem budynku gospodarczego. Odliczeniu zaś podlegają wydatki na budowę. Podkreślić przy tym należy, iż istotnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywały wprost wymogu posiadania przez podatnika pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego. Trzeba jednak przypomnieć, iż przepisy prawa podatkowego regulują całokształt stosunków między państwem a jednostką, których treścią jest obowiązek podatkowy. Kwestią budowy, projektowania, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych zajmuje się prawo budowlane ( art. 1 ustawy Prawo budowane). W przepisach tego ostatniego znajdują się normy określające wymogi, które należy spełnić, aby w sposób legalny prowadzić budowę budynku mieszkalnego. Jednocześnie prawo to reguluje sankcje z tytułu tzw. samowoli budowlanej, czyli prowadzenia budowy bez stosownego zezwolenia albo wbrew jego warunkom ( por. art. 48,50,90 ustawy Prawo budowlane). Przewidując sankcje z tego tytułu ustawodawca miał przy tym na celu ograniczenie tego niebezpiecznego zjawiska. Przestrzeganie prawa jest jednym z podstawowych obowiązków każdego obywatela ( art. 83 Konstytucji RP). Nie można zatem, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego pominąć faktu, iż tworzą one część większego systemu prawa i przyjąć, iż dążąc do realizacji obowiązku zapewnienia obywatelom właściwych warunków mieszkaniowych ustawodawca przyzna ulgę podatkową osobie, która wprawdzie realizuje ten cel, ale w sposób niezgodny z przepisami prawa budowlanego. Z tych względów organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż posiadanie pozwolenia na budowę budynku gospodarczego, mimo faktycznego w nim zamieszkiwania ( i zbudowania go niezgodnie z projektem i pozwoleniem na budowę) uprawnia do skorzystania z ulgi budowlanej ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 393/96,opubl. w POP z 2000 r.,Nr.3,p.72) Prawidłowo również organy podatkowe uznały, iż skarżący nie nabył prawa do skorzystania z tej ulgi przed dniem 1 stycznia 2002 r. Jednym z powodów jest niewykazanie, iż podatnik w ogóle budował budynek mieszkalny. Drugi zaś wynika z faktu, iż art. 27 a ust. 1pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyznaje ulgę z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku (czyli mają to być wydatki na trwającą czynność ). O budowie (legalnej) można zaś ( jak trafnie podnoszą organy podatkowe mówić dopiero od momentu uzyskania pozwolenia na budowę ( art. 28 ustawy Prawo budowlane; por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2131/97, opubl. w Wydawnictwie Prawniczym LEX- Temida(CD) pod nr 34930) . Wbrew zarzutom skarżącego nie można tez uznać, iż organy podatkowe potwierdziły fakt prawidłowego odliczenia od podatku dochodowego przez żonę skarżącego wydatków poniesionych w 1998 r. jako wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Strona na rozprawie przyznała, iż kontrola nie dotyczyła podatku dochodowego. Tym samym nie został naruszony art. 121 Ordynacji podatkowej, nie wykazano bowiem błędnego udzielenia informacji przez organ podatkowy. W skardze zawarto zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, nie został on jednak bliżej sprecyzowany. Stąd niemożliwe jest bardziej szczegółowe ustosunkowanie się do niego. W ocenie Sądu organy podatkowe ustaliły wszystkie, istotne dla rozstrzygnięcia fakty. Strona nie wskazuje nawet, jaka jeszcze okoliczność mogłaby zostać wyjaśniona i mogłaby mieć na wynik postępowania. Stąd zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadny. Na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako niezasadną należało zatem oddalić. Wynik postępowania przesądza o ponoszeniu przez każdą ze stron poniesionych przez nią kosztów postępowania( art. 199 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).