I SA/Łd 1469/07

Dnia 6 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 oddala skargę. Postanowieniem z dnia[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. i J. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. Następnie decyzją z dnia[...] organ podatkowy I instancji określił podatnikom zobowiązanie w tym podatku w kwocie 33.640 zł odmawiając J.P. prawa do skorzystania z ulgi podatkowej określonej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r, Nr 14 , poz. 176 ze zm.). W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w firmie A. S.A. z siedzibą w W. od dnia 1 sierpnia 2004r do dnia 30 czerwca 2006r. przy realizacji Projektu budowy Drogi i Autostrady A2 na podstawie kontraktu, który w 82% był finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Od dnia 1lipca 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r. świadczył pracę na podstawie umowy o pracę przy realizacji Projektu Budowy Drogi Expressowej S-8 na podstawie kontraktu finansowanego w 83% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. A. S.A. jako Generalny Wykonawca robót na tych kontraktach otrzymywał środki pomocowe od ich dysponenta - Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, nie gromadził ich na wyodrębnionych kontach bankowych. Wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy realizacji kontraktów wypłacane były ze środków obrotowych Spółki. Cytując przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał, iż niezbędnymi przesłankami warunkującymi zwolnienie dochodu z podatku dochodowego jest: uzyskiwanie dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, oraz bezpośrednia realizacja przez podatnika - uzyskującego te dochody - celu programu finansowanego z tych środków. Strona nie była wykonawcą, a jedynie osobą zatrudnioną u wykonawcy inwestycji na podstawie umowy o pracę. Na tej podstawie organ uznał, że wynagrodzenie podatnika nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) powołanej ustawy. W odwołaniu z dnia 24 lipca 2007 roku podatnicy domagali się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego alternatywnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a i lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności na niewłaściwym uznaniu, że nie zaistniały przewidziane nim przesłanki do zwolnienia dochodów uzyskanych przez podatnika od firmy A. S.A. z podatku dochodowego od osób fizycznych. Nadto wskazali także na naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na niewłaściwym zebraniu i ocenie materiału dowodowego w zakresie zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w konsekwencji naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołując się na interpretacje podatkowe wydane w innych sprawach wskazali, że podatnik był pracownikiem zatrudnionym bezpośrednio na budowie i bezpośrednio realizowała cel programu, będąc tym samym beneficjentem środków otrzymywanych przez firmę realizującą kontrakt współfinansowany przez Unię Europejską W ocenie podatników przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z tym programem, a więc nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy działający we własnym imieniu i na własny rachunek. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż analiza akt sprawy nie wskazuje na naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Na etapie postępowania podatkowego zgromadzono cały materiał dowodowy, podatnicy brali czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, zawiera również właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji nadto podkreślił, że - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od podatku zwolnione są wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez beneficjenta środków pomocowych, bezpośrednio realizującego cel programu współfinansowanego z bezzwrotnej pomocy, w części sfinansowanej z tych środków. Stąd też przedmiotowe zwolnienie nie znajduje zastosowania w analizowanej sytuacji. Powołując się na treść pisma firmy A. S.A. z 21 maja 2007 roku organ odwoławczy wskazał, iż Spółka nie jest osobą której miała służyć pomoc w postaci środków Unii Europejskiej, a jedynie wykonawcą usługi, którego wynagrodzenie było wypłacane z tych środków. Dokonane w sprawie ustalenia faktyczne wskazują, że ostatecznym beneficjentem bezzwrotnej pomocy była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, a nie A. S.A. We wniesionej w dniu 26 listopada 2007 roku skardze do sądu administracyjnego podatnicy zaskarżyli powyższą decyzję w całości domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie przepisów postępowania tj art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie. W oparciu o analizę powołanego w skardze wyroku WSA w Krakowie (Sygn akt I SA/Kr 1555/06) podatnicy postulowali zastosowanie wykładni celowościowej przepisu art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie, iż to podatnik był osobą bezpośrednio realizującą cel projektu współfinansowanego ze środków U.E. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przedmiotem rozważań sądu w sprawie niniejszej była ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia[...], mocą której skarżącym określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok na kwotę 33. 640 zł. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej legalności sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przy jej wydaniu przepisów prawa materialnego ani procesowego . W skardze skierowanej do sądu administracyjnego jej autor zawarł zarówno zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów o charakterze procesowym, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Należy wskazać, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego statuowaną przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Realizacji tej zasady służy między innymi przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego dopuszczając - zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela wyrażony w skarżonej decyzji poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż ustalenia organów podatkowych w zakresie źródeł finansowania oraz charakteru dochodu - wynagrodzenia skarżącego ze stosunku pracy podlegającego podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oparte zostały na zgromadzonym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany treścią przepisu prawa materialnego stanowiącego źródło uprawnienia bądź obowiązku podatnika, w tym przypadku treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe w oparciu o całokształt materiału dowodowego ustaliły, iż skarżący w roku 2006 był zatrudniony na umowę o pracę w firmie A. S.A. przy realizacji Projektu Budowy Drogi i Autostrady A2 5 sekcja W. – E. na stanowisku głównego technologa (kontrakt w 82% finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej), oraz przy realizacji Projektu Budowy Drogi Expresowej S-8, R.- W., odcinek: Obwodnica W. na stanowisku kierownika kontraktu (kontrakt w 83 % finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej). A. S.A. jako Generalny Wykonawca robót na tych kontraktach otrzymywał środki pomocowe od ich dysponenta - Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, nie posiadając wyodrębnionych kont na gromadzenie funduszy dotyczących pokrycia pensji osób zatrudnionych przy realizacji wspomnianych wyżej kontraktów. Wynagrodzenia pracowników wypłacane były ze środków obrotowych Spółki. Powyższy stan faktyczny w zasadzie nie jest kwestionowany w skardze wniesionej do sądu administracyjnego stąd za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Wydając skarżoną decyzję organy podatkowe w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych odmówiły skarżącym prawa do skorzystania z przewidzianej tym przepisem ulgi podatkowej uznając, iż wynagrodzenie ze stosunku pracy podatnika zatrudnionego w firmie realizującej na zlecenie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad budowy dróg krajowych Autostrady A 2 oraz Drogi Expressowej S-8 współfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w postaci Funduszu Spójności nie daje podstaw do zwolnienia z podatku dochodowego. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r.: wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z brzmienia cytowanej regulacji wynika, że przesłankami decydującymi o możliwości skorzystania ze statuowanego nim zwolnienia podatkowego są: uzyskanie dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej od określonych podmiotów (bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków) oraz bezpośrednia realizacja celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Warunki te muszą zostać spełnione łącznie. Na gruncie niniejszej sprawy zatrudniająca skarżącego Spółka A. S.A. otrzymywała środki pomocowe pochodzące z Funduszu Spójności Unii Europejskiej od ich dysponenta Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad na realizację Projektu Budowy Autostrady A-2 odcinek K.-E. sekcja W.-E. oraz Projektu Budowy Drogi Experesowej S-8 R. – W. na odcinku: Obwodnica W.. Skarżący natomiast na podstawie umowy o pracę zawartej z firmą A. S.A. pełnił funkcję głównego technologa oraz kierownika projektu na tych kontraktach. Tak więc to nie strona skarżąca otrzymywała środki pomocowe od przyznającej pomoc Komisji Europejskiej i to nie strona także była podmiotem, któremu pomoc ta została przyznana. W związku z tym - wbrew twierdzeniom skarżących – podatnik nie był bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jedynie swoją pracą przyczynił się do jego realizacji. Celem programu było wybudowanie określonej infrastruktury drogowej Skarżący natomiast nie miał możliwości, ani środków do jego realizacji. Za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy pogląd wyrażony w wyroku tego sądu z dnia 1 października 2003 roku w sprawie sygn. akt III SA 3024/01 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex nr 90320) , potwierdzony w wyroku z dnia 24 lutego 2006 roku sygn. akt II FSK 397/05 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex nr222357), zgodnie z którym zwolnienie o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw oraz celami którym środki te mają służyć. Wykładnia językowa tego przepisu nie może prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowanych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Pracownicy ci otrzymują za swą pracę wynagrodzenie, które ze swej natury nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności ani od źródeł jej finansowania. Pracownik bowiem związany z pracodawcą umową o pracę nie otrzymuje środków pomocowych od podmiotu dysponującego środkami pomocy bezzwrotnej przeznaczonymi na publiczną inwestycję infrastrukturalną w tym wypadku budowę drogi lecz wynagrodzenie za wykonaną pracę. Natomiast otrzymane przez Spółkę środki finansowe stanowią dla niej jedno ze źródeł przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę pracownikom z własnych środków Spółki jest wynagrodzeniem z przychodów wypracowanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś z uzyskanej pomocy bezzwrotnej. Skoro jest faktem niespornym, iż wnoszący skargę podatnik nie był wykonawcą inwestycji, na realizacje której zostały przyznane określone środki pomocowe, a jedynie zatrudniony był u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę, to jego wynagrodzenie za tę pracę, chociażby wykonywaną w związku z realizacją tej inwestycji, nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym, o jakim w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r) ze względu na brzmienie lit. b) tego przepisu i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Ze wskazanych powyżej względów uznać należało, że Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] wydana została w zgodzie z obowiązującym prawem i dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną. P.Pie.