I SA/Łd 1469/08

Dnia 27 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi A K. i W. Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej A K. i W. Spółki jawnej z siedzibą w Ł. kwotę 7200 zł (siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1469/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z [...], sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w sprawie ze skargi A Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd w uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazał, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego (TAX-FREE), jeśli nie przeprowadzi na podstawie art. 194 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8, póz. 60 ze zm.), dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom. W ocenie WSA organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił jednak poglądu spółki, iż określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub wysokości zwrotu podatku na podstawie art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej powinno uwzględniać dyspozycję art. 52 § 1 pkt 2 tej ustawy w zakresie winy podatnika co do dokonanego już zwrotu podatku. Nienależnie otrzymany zwrot podatku i to z winy podatnika nie jest sam w sobie zaległością podatkową, lecz jedynie kategorią traktowaną na równi z zaległością podatkową, a więc podlegającą podobnie jak zaległość podatkowa oprocentowaniu w sposób określony w art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego na podstawie przedstawionego przez podatnika nieprawidłowego rozliczenia oznacza, iż zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostało uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stało się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę. Jeżeli w wyniku korekty deklaracji w podatku VAT powstaje obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, to tym bardziej zdaniem WSA obowiązek taki obciąża podatnika po określeniu zobowiązania podatkowego decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. W takiej zaś sytuacji ustala się na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Od powyższego rozstrzygnięcia skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...]. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swojego wyroku NSA zgodził się ze skargą kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznając, że w przedmiotowej sprawie kwestia winy podatnika nie ma znaczenia dla określenia nienależnie otrzymanego zwrotu, tym samym słuszny jest też zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).poprzez brak odniesienia się przez ten Sąd do zarzutów strony nieuwzględnienia jej wniosków dowodowych. Za chybiony uznano natomiast zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 109 ust. 5, 7 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm. zwana dalej u.p.t.u.) w związku z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepisy te zawierają wyczerpujący katalog przypadków, w których nie ustala się dodatkowego zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tamo, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawy ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, póz. 368 z późn. zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99 - niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 - niepublikowany). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Jednocześnie należało podkreślić, że nie zostało przez stronę skarżącą zaakceptowane stanowisko Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie naruszenia w jej ocenie art. 145 § 1 pkt 1 lita p.p.s.a. poprzez akceptację naruszeń prawa materialnego przez organy podatkowe art. 52 §1 pkt 2 i art. 53 §5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust.5 , 7 i 8 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną za chybiony uznał zarzut skargi kasacyjnej zakresie błędnej wykładni art. 109 ust .5,7 i 8 u.p.t.u. Natomiast uznał za zasadną skargę kasacyjną w pozostałym zakresie. W związku z powyższym należało stwierdzić, iż NSA zgodził się ze skargą kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznając, że kwestia winy podatnika nie ma znaczenia dla określenia nienależnie otrzymanego zwrotu i tym samym za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się przez Sąd do zarzutów strony nieuwzględnienia jej wniosków dowodowych. Naczelny Sad Administracyjny w motywach uzasadnienia między innymi stwierdził, że uznanie przez ustawodawcę w art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nienależnie otrzymanego zwrotu podatku na równi z zaległością podatkową pociąga wszelkie konsekwencje, jakie przepisy ordynacji podatkowej wiążą z powstaniem zaległości podatkowej. Traktowanie nienależnie otrzymanego zwrotu podatku na równi z zaległością oznacza, że w istocie mamy do czynienia w tym przypadku z zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc z niezapłaceniem podatku w terminie. Wskazując na treść art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, NSA wskazał, że nienależnym zwrotem podatku mamy do czynienia, gdy albo kwota podatku należnego wykazana w deklaracji została zaniżona, albo kwota podatku naliczonego została zawyżona. W obu tych przypadkach podatnik otrzymuje kwotę zwrotu podatku, która w rezultacie jemu się nie należy i traktowana jest w związku z tym na równi z zaległością podatkową , a więc z podatkiem niezapłaconym w terminie. Skoro zatem z nienależnie otrzymanym zwrotem podatku związane są takie same konsekwencje, jak z zaległością podatkową, chyba że podatnika wykaże, że nie ponosi winy w otrzymaniu nienależnego zwrotu, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego musi on mieć realną możliwość wykazania tych okoliczności, taką zaś stwarza postępowanie, w którym dochodzi do określenia prawidłowej kwoty podatku. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w celu ustalenia, czy zwrot podatku nastąpił nie z winy podatnika organy podatkowe powinny między innymi tę wyjaśnić okoliczności dopuścić dowody wskazane przez stronę w trakcie całego postępowania podatkowego oraz dokonać ich oceny do czego zobowiązuje art. 180 , art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej . Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku w związku z art. 190 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. TF