I SA/Łd 147/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 2 września 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi T. P.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T.P.-K. kwotę 297,- (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] określającą T.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w wysokości 668,- zł. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że skarżąca – która prowadziła działalność gospodarczą od dnia 5 grudnia 2005 r. – w dniu 19 grudnia 2005 r. przekroczyła kwotę obrotu uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Pomimo tego faktu, podatniczka nie zarejestrowała się jako podatnik czynny VAT, nie składała deklaracji podatkowych w obowiązujących terminach, ani też nie rozliczała tego podatku. Rejestracji dokonała dopiero w dniu 24 kwietnia 2007 r. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] określił T.P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. W uzasadnieniu podał, że podatniczka osiągnęła w grudniu 2005 r. obrót, który przekraczał kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Od tego zatem momentu winna była zarejestrować się jako czynny podatnik podatku VAT i dokonywać rozliczenia tego podatku. Podatniczka w odwołaniu od tej decyzji podniosła zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego (art. 122, 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu podkreśliła, że nie była świadoma, iż stała się podatnikiem czynnym podatku VAT. Ponadto, w jej ocenie, organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT przez to, że nie uwzględnił kwot podatku naliczonego, podlegających odliczeniu, a wynikających z faktur zakupu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że prawo do obniżenia podatku należnego nie służyło podatnikowi, który nie posiadał przymiotu czynnego podatnika podatku od towarów i usług (tj. nie był zarejestrowany). Tymczasem strona ubiegała się o odliczenie podatku naliczonego za okres, w którym nie była zarejestrowana. Ponadto – jak podkreślił organ odwoławczy – w myśl art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej ustawą o VAT) prawo do odliczenia nie mogło obejmować faktur otrzymanych przed dniem utraty zwolnienia. Na powyższą decyzję T.P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. W skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej o. p.), niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT, naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 86 ust. 15 ustawy o VAT w związku z art. 81 b § 1-2 o. p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 4, art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawy Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U. UE L. 1977, nr 145.1). Podnosząc powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podała, że zobowiązanie podatkowe określono nieprawidłowo, ponieważ art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT odnosił się do podatku naliczonego zawartego w fakturach sprzed utraty zwolnienia. Ponadto pozbawienie strony prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego stanowiło naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Przepisy prawa wspólnotowego nie uzależniały bowiem prawa do odliczenia do dokonania rejestracji. Organy podatkowe dopuściły się również naruszenia zasady równości, ponieważ w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej nie podlegały zastosowaniu ograniczenia prawa do korekty deklaracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak też procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie stan faktyczny okazał się bezsporny. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń kontroli podatkowej, zgodnie z którymi z dniem 19 grudnia 2005 r. utraciła prawo do dalszego korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca nie podważała również faktu, iż po utracie zwolnienia nie składała deklaracji podatkowych w podatku VAT, ani też nie rozliczała tego podatku w stosownych terminach miesięcznych. Źródłem rozbieżności pomiędzy podatniczką a organem podatkowym stała się natomiast ocena zaistniałego stanu faktycznego i jego skutków. Zdaniem organu podatkowego zaniechania, jakich dopuściła się skarżąca, eliminowały jej prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Z kolei w opinii skarżącej, pomimo niedopełnienia formalności rejestracji, uprawnienie do odliczenia nadal jej przysługiwało. W powyższym sporze rację należy przyznać podatnikowi. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż z dniem 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. Wobec tego wszelkie przepisy stanowione przez tę organizację międzynarodową, w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP stały się częścią polskiego porządku prawnego i to z pierwszeństwem przed normami prawa krajowego. Co więcej, w razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, każdy stosujący prawo winien jest przyznać pierwszeństwo normie prawa wspólnotowego. W konsekwencji oznacza to obowiązek uchylenia się od zastosowania przepisu prawa powszechnie obowiązującego ustanowionego przez krajowe organy konstytucyjne, jeżeli przepisu prawa krajowego nie da się pogodzić z przepisem wspólnotowym. Powinność ta dotyczy wszystkich adresatów norm prawnych, w szczególności zaś organów administracji, zobowiązanych do przestrzegania zasady praworządności (art. 120 o. p.). Jeżeli chodzi o zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to obowiązek znajomości i respektowania przepisów prawa wspólnotowego nabiera tu istotnego znaczenia, ponieważ Państwa Członkowskie Unii Europejskiej zdecydowały, by podatki obrotowe objąć jednolitą regulacją prawną na terenie Wspólnoty. W tym celu opracowano w dniu 17 maja 1977 roku Szóstą Dyrektywę Rady (WE) w sprawie harmonizacji ustawy Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Dyrektywa stanowi pochodne źródło prawa wspólnotowego o złożonym charakterze. Z jednej strony cechy dyrektywy, w myśl art. 249 zdanie 4 i 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) objawiają się w tym, że akt ten wyznacza cele, jakie mają zostać osiągnięte na poziomie prawa krajowego, a więc dyrektywa zawiera swego rodzaju normy programowe. Tego rodzaju wytyczne co do zasady nie są stosowane wprost. Realizacja takich ogólnych założeń następuje dopiero po przetransponowaniu przepisów dyrektywy na przepisy prawa krajowego o dostatecznym dla bezpośredniego stosowania stopniu szczegółowości. Z drugiej strony, wśród przepisów dyrektywy mogą znaleźć się i takie, które są na tyle precyzyjne i jasne, że mogą stanowić źródło normy indywidualno-konkretnej bez konieczności transpozycji do krajowego porządku prawnego. Tego rodzaju przepisy mogą w szczególności stanowić źródło roszczeń jednostki przeciwko państwu. Trzeba tutaj zaznaczyć, że po upływie terminu wprowadzenia dyrektywy do systemów prawnych Państw Członkowskich, istnieje obowiązek jej stosowania, który dotyczy również przepisów stosowanych wprost. Przepisy Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawy Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w znacznej mierze zawierają przepisy tego drugiego typu, podlegające bezpośredniemu stosowaniu. Warto zauważyć, że podobne stanowisko zajął także Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. np. wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt C-150/99). Regulacja dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego mieści się w tej kategorii. Oznacza to, że wszelkie uprawnienia płynące dla podatnika z przepisów Szóstej Dyrektywy, nawet dalej idące niż krajowe, powinny być w relacji obywatel – państwo realizowane z pierwszeństwem przed odpowiednimi normami prawa krajowego. W świetle powyższego, zasady odliczeń przyjęte w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie powinny odbiegać na niekorzyść obywatela od tych ustanowionych w prawie wspólnotowym. Skutkiem ustalenia, że polskie przepisy podatkowe umniejszają uprawnienia podatnika podatku VAT jest możliwość powołania się na odpowiednie przepisy Szóstej Dyrektywy, z wyłączeniem stosowania odpowiedniej części regulacji krajowej. Ponadto trzeba podkreślić, że wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna mieć charakter prowspólnotowy. Zatem w razie wątpliwości interpretacyjnych należy dokonywać wykładni przy założeniu, że zamiarem polskiego ustawodawcy było stworzenie przepisów zgodnych z normami Unii Europejskiej. W świetle przepisów art. 17 i nast. Szóstej Dyrektywy opodatkowanie podatkiem VAT oparte jest na zasadzie neutralności opodatkowania podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że podatek ten nie obciąża przedsiębiorcy, lecz dopiero finalnego odbiorcę (konsumenta). Przedsiębiorca musi mieć zatem zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. System odliczeń podatku VAT ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenia prawa podatnika do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Tak istotę podatku VAT na gruncie prawa wspólnotowego rozumie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. np. wyrok ETS z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87, ECR 1988/8/04797). Konsekwencją zasady neutralności, a zarazem narzędziem umożliwiającym jej efektywną realizację, jest prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Aby zasada neutralności funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniej ograniczeń. Założenie to odzwierciedla wprost art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, który nie zawiera żadnych ograniczeń prawa do odliczenia. Przepisy Dyrektywy w szczególności nie uzależniają prawa do korzystania z odliczenia od faktu rejestracji osoby uprawnionej do odliczenia jako podatnika VAT w stosownym terminie, ani też od prawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej. Art. 18 Szóstej Dyrektywy, odnoszący się do zasad stosowania prawa do odliczenia, nie stawia podatnikowi żadnych dodatkowych warunków do skorzystania z tego prawa, poza posiadaniem faktury (art. 18 ust. 1 lit. a). Pomiędzy literalnym rozumieniem art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, a brzmieniem art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, istnieje zatem jaskrawa kolizja. Aby uprawnienie płynące z przepisów Szóstej Dyrektywy nie stało się iluzoryczne, przepis art. 86 ust. 4 interpretować należy uwzględniając prowspólnotową wykładnię. Wobec tego przyjąć trzeba, że kategoria podatnika podatku VAT nie jest uzależniona od tego, czy podatnik dokonał rejestracji, czy też nie. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie posiada takiego przymiotu nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, a jedynie kryteria obiektywne. Prawo do odliczenia podatnik nabywa zatem bez względu na to, czy się zarejestrował. Natomiast, jeżeli pragnie z tego prawa skorzystać, wówczas rejestracja jest konieczna (jako warunek formalny prawidłowego rozliczenia należności publicznoprawnej). Podobne stanowisko odnaleźć można w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, niepubl. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05 z glosą Z. Modzelewskiego, OSP 2007/12/136). Zakaz wprowadzania jakichkolwiek barier w prawie podatnika do odliczenia potwierdzał wielokrotnie ETS w licznych orzeczeniach dotyczących podatku VAT (por. np. wyrok z dnia 19 września 2000 r., sygn. akt C-177/99). Reasumując, w niniejszej sprawie podatniczka pomimo braku rejestracji nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia krajowych przepisów prawa materialnego, odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego, nieuwzględniająca regulacji wspólnotowej, była zatem błędna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie dopuściły się również naruszenia przepisów postępowania. Skoro bowiem to na organie podatkowym określającym zobowiązanie podatkowe spoczywa obowiązek określenia tego zobowiązania w sposób zgodny z prawem, przy uwzględnieniu wszelkich istotnych wartości wpływających na jego wysokość, przeto organ ten zobowiązany jest wziąć pod uwagę również okoliczności wpływające na obniżenie tego zobowiązania. Dla obliczenia podatku należnego nie wystarczało zatem dokonać przemnożenia obrotu przez odpowiednią stawkę podatkową. Wysokość podatku należnego powinna stanowić wypadkowa wartości uzyskanej z takiego przemnożenia oraz podatku naliczonego do odliczenia. Pogląd powyższy prezentuje również ETS, np. w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt C-396/98, w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia należy uwzględniać także wówczas, gdy podatek VAT został określony w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej. W orzecznictwie ETS podkreśla się również, że prawo do odliczenia ma nie tylko bezwzględny charakter (nie doznaje żadnych ograniczeń), ale ma też na celu całkowite uwolnienie podmiotu od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do uiszczenia (por. wyrok ETS z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87). Warto zaznaczyć, że o swoje prawo do odliczenia podatniczka ubiegała się konsekwentnie w toku całego postępowania, a organ dysponował dostatecznymi dokumentami do przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Z protokołu kontroli wynika bowiem, że skarżąca przedłożyła kontrolującym nie tylko ewidencję sprzedaży, ale również dokumenty źródłowe sprzedaży i zakupu (dowód: protokół kontroli – k. 39 akt administracyjnych). Pominięcie istotnych elementów materiału dowodowego skutkowało nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wszystkich istotnych okoliczności wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej, co stanowiło naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Oznacza to, iż stan faktyczny niniejszej sprawy, wbrew dyrektywie wynikającej z art. 122 o.p., pozostał niewyjaśniony. Powyższe uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Jeżeli bowiem w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe objęłoby wszystkie niezbędne dokumenty i wynikające z nich okoliczności, a podstawa faktyczna byłaby pełna, dostatecznie wyjaśniona, wówczas rozstrzygnięcie organu podatkowego mogłoby być odmienne. Jeżeli natomiast chodzi o uprawnienie strony do złożenia korekty, to w ocenie sądu po stronie podatniczki nie występowały ograniczenia w tym zakresie. W szczególności podstawy do limitowania prawa do korekty nie mógł stanowić przepis art. 81b § 3 o.p. Podkreślić należy, że prawo do korekty deklaracji podatkowej w podatku VAT jest regulowane w przepisach Szóstej Dyrektywy. Przepis art. 20 ust. 1 lit. a) Dyrektywy (podlegający bezpośredniemu stosowaniu) nie ogranicza podatnika podatku VAT w korzystaniu z możliwości korygowania deklaracji podatkowej. W szczególności zaś nie ustanawia przeszkody w korzystaniu z prawa do korekty w sytuacji gdy prowadzona jest kontrola podatkowa. Tym samym przyjąć należy, iż możliwość skorygowania deklaracji podatkowej w podatku VAT przysługiwała skarżącej niezależnie od wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis art. 86 ust. 15 ustawy o VAT w związku z art. 81b § 3 o.p. nie powinien w takiej sytuacji znajdować zastosowania, a w miejsce tych przepisów stosować należy art. 18 ust. 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy i przyjąć, że nie zachodzi limitowanie uprawnienia podatnika do złożenia korekty deklaracji. Dodać ponadto należy, iż powołany w zaskarżonej decyzji przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o VAT nie powinien podlegać zastosowaniu w niniejszej sprawie. Podatniczka nie domagała się bowiem obniżenia podatku należnego za okres, w którym korzystała ze zwolnienia z opodatkowania. Jej żądanie obejmowało okres po utracie zwolnienia. Zastosowanie prawa materialnego w tym zakresie było zatem błędne. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe winny przede wszystkim w sposób właściwy przeprowadzić postępowanie dowodowe, uwzględniając w jego trakcie m.in. okoliczności mające wpływ na określenie wysokości podatku naliczonego, o który podatniczka – stosowanie do powyższych rozważań – mogła obniżyć podatek należny. W szczególności organy podatkowe będą mogły skorzystać z dowodów (faktur zakupu) złożonych przez stronę podczas kontroli podatkowej. Przy wydaniu rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie, organy podatkowe winny zastosować do należycie ustalonego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa materialnego, uwzględniając w tym zakresie przedstawioną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną przepisów mających zastosowanie w sprawie. W szczególności należy zatem zwrócić uwagę na kwestię pierwszeństwa stosowania wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami prawa krajowego, a także zasadę rozstrzygania nie dających się usunąć kolizji na korzyść prawa wspólnotowego oraz podstawowy charakter prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075) i Części IV Załącznika "Wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, stawki tej opłaty oraz zwolnienia" do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 225, poz. 1635 ze zm.). P.Pij.