I SA/Łd 1471/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2009 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 oddala skargę. I SA/Łd 1471/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił G.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 86.420,90 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2002 r. G.K. wniósł aportem do firmy A Sp. z o.o. w zamian za udziały przedsiębiorstwo pod nazwą B /w tym wszystkie posiadane wyroby gotowe o wartości 108.530,10 zł/. W ocenie organu I instancji rezultatem wniesienia aportu winno być pomniejszenie stanu zapasów wyrobów gotowych oraz kosztów uzyskania przychodów. Podatnik natomiast wykazał stan wyrobów gotowych na dzień likwidacji przedsiębiorstwa B /31 grudnia2002 r./ o wartości "0" zł, nie pomniejszył jednak kosztów uzyskania przychodów o kwotę 108.530,10 zł, czym naruszył art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku wniesienia wyrobów gotowych jako aportu do spółki kapitałowej nie zostały bowiem osiągnięte przychody, a to skutkowało koniecznością pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o wydatki związane z ich wytworzeniem. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 24 lipca 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Powyższa decyzja, na skutek skargi strony, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2007 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano m.in. ,że organy podatkowe uznały, iż koszty uzyskania przychodu zostały zawyżone o wartość wyrobów gotowych, przekazanych jako aport do spółki kapitałowej przy jednoczesnym wskazaniu przez organ I instancji na konieczność obniżenia kosztów uzyskania przychodów o koszt wytworzenia tych wyrobów. Podatnik produkował wyroby gotowe, a z akt sprawy nie wynika w jakiej wysokości i kiedy zostały poniesione koszty w celu ich wytworzenia. Podstawową kwestią dla oceny, czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu jest istnienie związku między tym wydatkiem a możliwością osiągnięcia przychodu. Podatnik ocenia celowość danego wydatku w momencie, kiedy go ponosi. Ocena możliwości osiągnięcia przychodów winna zatem odnosić się do tego momentu. Organy podatkowe nie ustaliły natomiast, kiedy i jakie wydatki zostały poniesione w związku z produkcją wyrobów gotowych, a zatem nie oceniły, czy podatnik ponosząc je, mógł się spodziewać uzyskania przychodu ze sprzedaży siatek do wędlin. Organy podatkowe odwołały się do art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie zawarły w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia, dlaczego w ich ocenie przepis ten winien mieć zastosowanie i nie dokonały jego wykładni w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Kolejną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji wskazując na konieczność wykonania zaleceń sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] określił G.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 86.421 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na wartość przekazanych do spółki A wyrobów gotowych w kwocie 108.530,10 zł składały się koszt surowca w wysokości 94.451,17 zł, koszty pracownicze w wysokości 3.255,92 zł oraz koszty pozostałe w wysokości 10.853.01 zł. Wyroby te zostały wytworzone bezpośrednio przed likwidacją działalności w ramach firmy B. Zebrany materiał dowodowy nie daje natomiast podstaw do ustalenia, kiedy dokonano zakupu surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych oraz czy w chwili ich zakupu podatnik posiadał wiedzę o tym, że zostaną one zużyte do wytworzenia przedmiotowych wyrobów gotowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wskazał, że w dniu wniesienia aportem do spółki A przedsiębiorstwa B /30 grudnia 2002 r./ sporządzono spis z natury w tym przedsiębiorstwie. W tym dniu przekazano spółce wyroby gotowe przedsiębiorstwa o wartości 108.530,10 zł oraz maszyny do produkcji siatek i środki transportu. Faktyczne zakończenie działalności w ramach firmy B miało miejsce 30 grudnia 2002 r. Spis z natury jest więc remanentem końcowym i jako taki powinien posłużyć do prawidłowego rozliczenia dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres od początku roku podatkowego do dnia zakończenia tej działalności. Prawidłowa wartość remanentu końcowego wynosi 108.530,10 zł. Rezultatem wniesienia aportem prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była likwidacja działalności prowadzonej jako osoba fizyczna. Likwidacja działalności gospodarczej w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów wiąże się z koniecznością sporządzenia spisu z natury i jego wyceny, co wynika z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z w/w przepisem nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej lub spółki prawa handlowego składniki objęte remanentem. Podatnik określił nieprawidłowo dochód z działalności gospodarczej w wyniku przyjęcia błędnej wartości remanentu końcowego i nie powiększenie dochodu z działalności gospodarczej za 2002 r. o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając w szczególności pogląd, że zakończenie działalności gospodarczej podatnika prowadzonej pod firmą B nastąpiło w dniu 30 grudnia 2002 r. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję G.K. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia art.24 ust.3 w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 88 e ust.1 pkt.1 ustawy prawo działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że zakończenie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nastąpiło w dniu 30 grudnia 2002r., podczas gdy podatnik zakończył działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą B w dniu 31 grudnia 2002 r. Skarżący podnosi też zarzuty naruszenia przepisów postępowania /art. 122, art.187 w związku z art. 191, art. 210 § 1 pkt.6 i art.127 ustawy Ordynacja podatkowa/ poprzez niewyjaśnienie i nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego i jego selektywną oraz wybiórczą ocenę, nienależyte uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, a także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W głosie do protokołu z dnia 2 czerwca 2009 r. skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art.153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewykonanie wytycznych WSA w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy ocenić podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.Nr 153 poz.1270 ze zm./.Zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 16 stycznia 2007 r. WSA w Łodzi wskazał na konieczność bliższego wyjaśnienia kwestii związanych z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu kwoty 108.530,10 zł stanowiącej wartość wyrobów gotowych wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o. W toku dalszego postępowania organy podatkowe nie zakwestionowały wysokości zadeklarowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodu. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. podatnik wykazał m.inn. zakupy towarów handlowych w kwocie 3.118.556,95 zł oraz pozostałe wynagrodzenia i wydatki w kwocie 391.280,99 zł. W zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano tych wartości / jedynie zmniejszono kwotę zakupu towarów o sumę 20.000 zł, powiększając o taką samą wartość kwotę wydatków pozostałych/.Oznacza to, że aktualnie sporna kwota 108.530,10 zł została w całości uznana za koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe podzieliły więc pogląd strony, że nie miała ona obowiązku pomniejszenia swoich kosztów uzyskania przychodu o kwotę 108.530,10 zł w związku z wniesieniem wyrobów gotowych w ramach aportu do spółki kapitałowej. Nie można więc uznać, że w tym zakresie wytyczne sądu zawarte w wyroku z dnia 17 stycznia nie zostały wykonane. WSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2007r. wskazał też na konieczność wyjaśnienia ,czy przepis art. 24 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm./ miał zastosowanie w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe wskazały, że powołany przepis miał zastosowanie w sprawie i dokonały wyliczenia dochodu podatnika z uwzględnieniem jego treści. Ocena ta jest zgodna z przepisami prawa i nie jest sprzeczna ze wskazaniami sądu zawartymi w wyroku z dnia 17 stycznia 2007r. Podatnik w 2002r. niewątpliwie osiągnął dochód z działalności gospodarczej w ramach firmy B. Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że ta działalność została faktycznie zakończona w dniu 30 stycznia 2002r.,a wartość remanentu końcowego wynosiła 108.530,10 zł. Podatnik w tym dniu wniósł aportem do spółki z o.o. cały majątek przedsiębiorstwa/ maszyny i urządzenia, środki transportu, wyroby gotowe/ a przy wyliczeniu wartości aportu uwzględniono też sumę bilansową wynikającą z zakończenia działalności przedsiębiorstwa B. Podatnik nie mógł w dniu 31 grudnia 2002 r. prowadzić działalności w ramach przedsiębiorstwa B, ponieważ wszystkie jego środki zostały przekazane spółce kapitałowej. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wartość remanentu końcowego w firmie B wynosiła 108.530,10 zł. Gdyby podatnik zakończył działalność gospodarczą pod firmą B z remanentem końcowym "0" zł, to nie mógłby przecież wnieść wyrobów gotowych do spółki z o.o., jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Strona skarżąca decydujące znaczenie dla określenia daty zakończenia działalności gospodarczej przypisuje dacie wykreślenia z działalności gospodarczej czy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji tej działalności. Tymczasem decydujące znaczenie ma rzeczywiste zakończenie działalności a przepis art. 24 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujący na datę likwidacji nie stanowił podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej. Zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn, z mocy art. 151 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. P.Pij.